Одним из основных элементов налогообложения, без которых налог не может считаться установленным, является объект налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Объекты налогообложения различны для разных налогов. Ими могут быть, например, реализация товаров, имущество, прибыль, доход, расход и др. (п. 1 ст. 38 НК РФ). Что является объектом налогообложения на УСН, расскажем в нашей консультации.
На УСН предусмотрено 2 объекта налогообложения (п. 1 ст. 346.14 НК РФ):
1) доходы;
2) доходы, уменьшенную на величину расходов.
В первом случае упрощенец будет учитывать свои доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), во втором - доходы сможет уменьшать на ограниченной перечень расходов (ст. 346.16 НК РФ).
По общему правилу налогоплательщик на УСН самостоятельно определяет, какой объект налогообложения выбрать. Однако для некоторых категорий плательщиков должен применяться исключительно объект «доходы минус расходы». К таким налогоплательщикам относятся (п. 3 ст. 346.14 НК РФ):
При переходе на УСН выбранный будущим упрощенцем объект налогообложения указывается в Уведомлении о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма № 26.2-1) (Приказ ФНС от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@). Впоследствии от выбранного объекта налогообложения будет зависеть состав заполняемых разделов Налоговой декларации по УСН (утв. Приказом ФНС от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@).
Упрощенец может изменять свой объект налогообложения ежегодно с 1-го января. Для этого не позднее 30 декабря предшествующего года ему необходимо подать в свою налоговую инспекцию Уведомление об изменении объекта налогообложения (форма № 26.2-6) на бумажном носителе или в электронной форме. При этом никакого согласия от ИФНС в ответ дожидаться не надо.
Важно помнить также, что в течение года менять объект налогообложения на УСН упрощенец не вправе.
Зависят ставки единого налога.
Статьей 346.20 Налогового кодекса РФ установлены следующие налоговые ставки:
При этом региональным властям предоставлено право устанавливать дифференцированные ставки единого налога:
Ставки дифференцируются в зависимости от категории налогоплательщиков (по усмотрению региональных властей). Например, в зависимости от отраслевой принадлежности, размера предприятия, социальной значимости, местонахождения (письмо Минфина России от 27 февраля 2009 г. № 03-11-11/29). Если региональный закон сформулирован так, что организация с равными основаниями может отнести себя к разным категориям, она вправе применять наименьшую ставку (письмо Минфина России от 22 января 2015 г. № 03-11-10/69516).
Еще меньшие налоговые ставки могут быть установлены законами Республики Крым и города Севастополя. В 2016 году в этих регионах допускается понижение ставок единого налога вплоть до нуля независимо от выбранного объекта налогообложения. Нулевая ставка может быть установлена как для отдельных категорий плательщиков, так и для всех (по усмотрению региональных властей).
Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.20 Налогового кодекса РФ.
Региональные законы могут предусматривать нулевые ставки единого налога для предпринимателей (независимо от выбранного ими объекта налогообложения), которые впервые зарегистрировались после вступления в силу этих законов. Нулевые ставки могут применяться в течение двух налоговых периодов, если выполняются следующие условия:
Региональные законы могут устанавливать и другие ограничения, например, по численности наемного персонала и по уровню доходов, облагаемых единым налогом по нулевой ставке.
Такие правила установлены пунктом 4 статьи 346.20 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик самостоятельно выбирает объект налогообложения. Исключение предусмотрено только для участников договора простого товарищества или доверительного управления имуществом. Такие организации обязаны платить единый налог только с доходов, уменьшенных на величину расходов. Об этом сказано в статье 346.14 Налогового кодекса РФ.
Выбранный объект налогообложения налогоплательщик вправе менять ежегодно с начала очередного налогового периода. Для этого до 31 декабря года, предшествующего смене объекта налогообложения, в налоговую инспекцию нужно подать соответствующее уведомление. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.
Если коммерческая организация, которая платит единый налог с доходов, в течение года становится участником договора простого товарищества (доверительного управления имуществом), она теряет право на применение упрощенки. Это объясняется тем, что участники таких договоров могут применять упрощенку только с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). А поскольку в течение налогового периода сменить объект налогообложения нельзя, организации придется отказаться от спецрежима с начала того квартала, в котором ею был заключен договор простого товарищества (доверительного управления имуществом). Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 346.13, пункта 2 и пункта 3 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 03-11-11/311.
Ситуация: может ли правопреемник сменить объект налогообложения при упрощенке после реорганизации в форме преобразования (смены организационно-правовой формы)?
Может, но только с начала очередного налогового периода.
При уплате налогов правопреемник (преобразованная организация) пользуется всеми правами и исполняет все обязанности реорганизованной организации (п. 1, 9 ст. 50 НК РФ). Поэтому организация, возникшая в результате преобразования, сможет сменить объект налогообложения через год после того, как реорганизованная организация впервые стала применять упрощенку. Изменение объекта налогообложения возможно только с начала очередного налогового периода. Для этого до 31 декабря года, предшествующего изменению объекта налогообложения, в налоговую инспекцию нужно подать соответствующее уведомление. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ.
Объект налогообложения могут изменить и налогоплательщики, которые уже уведомили налоговую инспекцию о переходе на упрощенку, но фактически еще не начали применять спецрежим. Для этого в срок до 31 декабря года, предшествующего переходу на упрощенку, подайте в инспекцию соответствующее уведомление с указанием другого выбранного объекта налогообложения. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829. К новому уведомлению приложите письмо о том, что предыдущее уведомление аннулируется.
Такой вывод следует из совокупности норм пункта 1 статьи 346.13 и пункта 2 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 16 января 2015 г. № 03-11-06/2/813.
Ситуация: должна ли налоговая инспекция уведомить организацию (автономное учреждение) о том, что согласна на смену объекта налогообложения при упрощенке?
Нет, не должна.
Приказом ФНС России от 5 октября 2010 г. № ММВ-7-10/478 утвержден Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков. Этот документ содержит перечень всех услуг и процедур, которые обязаны выполнять налоговые инспекции при работе с гражданами и организациями. Процедура уведомления организации о согласии на смену объекта налогообложения в этот перечень не входит.
Переход с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы»
При смене объекта налогообложения доходы учитывайте в прежнем порядке по мере оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Никаких особых правил Налоговым кодексом не установлено.
Возможность учета некоторых видов расходов после смены объекта налогообложения зависит от того, в каком периоде выполняются условия, необходимые для признания затрат. Если все условия для признания расходов были выполнены до смены объекта налогообложения, то после перехода на другой объект налоговую базу по единому налогу такие расходы не уменьшают (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Если хотя бы одно условие для признания расходов было выполнено после смены объекта налогообложения, такие расходы можно учесть при расчете единого налога.
Например, стоимость оплаченных товаров, приобретенных для перепродажи в период, когда организация применяла объект «доходы», можно включить в расходы, если они не были реализованы до смены объекта налогообложения. Объясняется это тем, что такие расходы признаются по мере реализации товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 12 марта 2010 г. № 03-11-06/2/34, от 2 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/182).
Стоимость сырья и материалов, приобретенных при объекте «доходы», можно включить в расходы, если они оплачены после смены объекта налогообложения (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 26 мая 2014 г. № 03-11-06/2/24949). Если же сырье и материалы были куплены и оплачены до перехода на другой объект, то после перехода их стоимость учесть нельзя. Даже если эти ресурсы использованы в производстве, когда организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами. Дело в том, что в отношении сырья и материалов действует правило: они учитываются в расходах по мере оприходования и оплаты. А дата списания в производство значения не имеет. Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 27 октября 2010 г. № 03-11-11/284.
Если основное средство оплачено и введено в эксплуатацию при объекте «доходы», то учесть затраты на его приобретение (даже частично) после смены объекта налогообложения нельзя. Ведь остаточная стоимость основных средств на момент перехода с одного объекта на другой не формируется (письмо Минфина России от 14 апреля 2011 г. № 03-11-11/93). Если же основное средство, приобретенное при объекте «доходы», введено в эксплуатацию после смены объекта налогообложения, затраты на его приобретение можно учесть при расчете единого налога. При этом период оплаты основного средства значения не имеет. Такой порядок следует из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16, подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 13 февраля 2012 г. № 03-11-11/41.
На момент смены объекта налогообложения у организации может быть задолженность по зарплате. Если эта задолженность погашена в период, когда организация стала платить единый налог с разницы между доходами и расходами, учесть выплаченную зарплату при налогообложении нельзя. Такие расходы относятся к деятельности организации в периоде применения объекта «доходы», а следовательно, налоговую базу по единому налогу не уменьшают (п. 4 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 26 мая 2014 г. № 03-11-06/2/24949).
Плату за аренду, перечисленную авансом в периоде применения объекта «доходы», можно учесть в расходах после смены объекта налогообложения. Но только за те месяцы, когда организация стала платить единый налог с разницы между доходами и расходами. Такая возможность обусловлена тем, что фактически арендные услуги оказаны после перехода на другой объект налогообложения. Расходы включите в налоговую базу на дату подписания акта об оказании услуг. Это следует из положений пункта 4 статьи 346.17, подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Переход с объекта «доходы минус расходы» на объект «доходы»
При смене объекта налогообложения доходы учитывайте в прежнем порядке по мере оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Никаких особых правил Налоговым кодексом не предусмотрено.
Расходы, условия для признания которых возникли после смены объекта налогообложения, налоговую базу по единому налогу не уменьшают. Ранее списанную в расходы стоимость основных средств при переходе на объект «доходы» восстанавливать не нужно. Такая обязанность Налоговым кодексом не предусмотрена (письма Минфина России от 13 августа 2012 г. № 03-11-11/240, от 31 марта 2010 г. № 03-11-06/2/46).
Но ориентироваться только на долю расходов, выбирая объект, неправильно. Важно проанализировать и структуру затрат. Так как не все из них смогут стать налоговыми расходами. Во-первых, затраты нужно подкрепить документами. А во-вторых, они должны быть поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Там закреплен перечень разрешенных расходов на упрощенке.
Выбирая режим, не забудьте, что есть затраты, которые уменьшают налог и при доходной УСН. Это расходы на оплату больничных, страховые взносы и по договорам добровольного личного страхования работников (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Правда, есть ограничение. Такие расходы могут уменьшить налог максимум на 50 процентов.
6 и 15 процентов – это максимальные ставки налога. Возможно, в вашем регионе процент окажется меньше. Посмотрите, какие ставки действуют в вашем субъекте и не планируют ли власти менять их. Пониженные региональные ставки единого налога при упрощенке >>>
Право уменьшать ставку налога с разницы между доходами и расходами у субъектов РФ появилось давно. Границы ставок – от 5 до 15 процентов. Конкретное значение зависит от категории компании.
Организация обладает признаками сразу нескольких категорий? Можно выбрать ту, для которой действует наименьшая ставка (письмо Минфина России от 29 марта 2010 г. № 03-11-06/2/44).
А вот пониженная ставка для объекта «доходы» – это новая практика. Она заработала с 1 января 2016 года. По своему желанию власти субъекта смогут устанавливать ставки налога от 1 до 6 процентов. В исключительных случаях ставка может быть даже нулевой. Такие правила начали действовать благодаря пункту 1 статьи 346.20 НК РФ.
Компании – участники договора простого товарищества или доверительного управления имуществом в выборе объекта ограничены. Они могут применять только объект «доходы минус расходы». Доходная упрощенка им недоступна (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Итак, вы определились, какой объект налогообложения лучше применять в будущем году. Смена объекта на УСН не требует специального разрешения. Однако о своих намерениях платить единый налог с другой базы нужно уведомить налоговых инспекторов. Успеть нужно до 30 декабря (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Для этого используйте специальное уведомление по форме № 26.2-6. Она утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.
Заполните документ вы без проблем. Он очень прост. Главное не допустить ошибку в той графе, где надо поставить код объекта налогообложения на следующий год. Единицу ставьте, если выбрали «доходы», двойку – для объекта «доходы минус расходы». Если здесь ошибиться, то придется весь год применять указанный объект. И даже письмо налоговикам о том, что в уведомлении опечатка, увы, не поможет (постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2014 г. № 06АП-5107/2014).
Правда, опечатку, обнаруженную до конца года, инспекторы все же разрешат исправить. Для этого в срок до 30 декабря передайте в ИФНС новое уведомление с верным кодом и письмо с просьбой аннулировать прежний документ. Такой выход из ситуации подсказал Минфин России в письме от 14 октября 2015 г. № 03-11-11/38878.
Смена объекта на УСН не добавляет сложностей с учетом доходов. Признавайте их также по мере оплаты. Особых правил на данный случай в кодексе нет.
Допустим, вы меняете объект «доходы» на «доходы минус расходы». Руководствуйтесь правилом: если все условия признания расходов выполняются до смены объекта, то после перехода их нельзя учесть при расчете налога (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
Например, компания купила товары в 2016 году еще на «доходах», а продала их уже после смены объекта в 2017 году. Стоимость товаров учесть в расходах можно. Ведь в 2016 году компания этого сделать не могла, так как товары включаются в расходы только по мере их реализации. Другая ситуация – компания купила материалы и оплатила их на объекте «доходы», а в производство списала после смены объекта. Материалы не получится учесть в расходах. Ведь сырье списывается в затраты в том периоде, когда оно получено от поставщика и оплачено. А это произошло еще на «доходах».
Меняете объект на «доходы»? Тут все просто. Переходных расходов не будет. Компания все равно не сможет их учесть.
И еще. Компании на «доходах» стоимость ОС в расходах не учитывают. А вот организации, которые рассчитывают налог с разницы между доходами и расходами, имеют на это право. Разрешение дает пункт 1 статьи 346.16 НК РФ. Но для этого актив нужно оплатить и ввести в эксплуатацию. Поэтому, когда переходите с объекта «доходы минус расходы» на «доходы», основные средства постарайтесь оплатить и ввести в эксплуатацию до 1 января. Если этого не сделать до смены объекта, стоимость ОС для налогового учета будет потеряна. Действует и обратное правило. Можно учесть в расходах основное средство, купленное при «доходах», но введенное в эксплуатацию уже после смены объекта.
Совет
Убедитесь, что инспекторы получили уведомление о смене объекта
Для смены объекта компании достаточно отправить уведомление в ИФНС. Дожидаться ответа от налоговиков не надо. Смена объекта на УСН не может быть запрещена. Но стоит проверить, что инспекторы все же получили форму № 26.2-6. Иначе могут возникнуть проблемы. У меня была такая ситуация: отправили по почте уведомление о смене объекта. «Доходы» мы попросили заменить на «доходы минус расходы». А когда отправили декларацию за этот год, инспекторы исключили расходы и доначислили налог. Оказалось, что уведомление о смене объекта контролеры не получали. Для них компания так и осталась на объекте «доходы». А мы не смогли доказать отправку документа.
В. МОЛЧАНОВА , бухгалтер «ТехноГоризонт»
Имеет ряд присущих только ей особенностей. Ни общая система налогообложения, ни другие специальные налоговые режимы не предоставляют налогоплательщику права на выбор объекта налогообложения. Таковым при "упрощенке" могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ) (далее - "доходная" и "доходно-расходная" УСН, "упрощенцы" - "доходники" и "расходники").
Фискалы в свое время пояснили, что на данный специальный налоговый режим переводится налогоплательщик, а не конкретный вид деятельности. Поэтому при применении "упрощенки" выбранный налогоплательщиком объект налогообложения распространяется на всю его деятельность, без разделения по видам.
Применение одновременно двух объектов налогообложения по УСН гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено (Письмо ФНС России от 15.04.2011 N КЕ-4-3/5997@).
За десятилетие действия гл. 26.2 НК РФ произошла эволюция в части возможности смены . При введении рассматриваемого специального налогового режима в 2003 г. НК РФ не позволял изменять объект налогообложения в течение всего срока применения УСН. Затем, с 2006 г., законодатель установил временной лаг - три года применения "упрощенки", после чего появлялась возможность изменения объекта обложения. Начиная же с 2009 г. "упрощенец" вправе менять объект налогообложения ежегодно. Объект может быть изменен исключительно с начала налогового периода. Об этом налогоплательщику надлежит уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором он желает использовать иной объект. В течение же налогового периода объект налогообложения изменяться не может (п. 2 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
Примечание. Минфин России в Информационном сообщении "Об изменениях в специальных налоговых режимах" подтвердил, что уведомление о смене объекта налогообложения со следующего года по новым правилам следует подавать до 31 декабря предшествующего ему года.
Приведенной нормой могут воспользоваться и соискатели упрощенной системы налогообложения, если они посчитают, что объект, указанный ими в ранее поданном уведомлении на использование рассматриваемого специального налогового режима, им не подходит.
Для каждого объекта установлена своя ставка налога (п. п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ):
Равенство величин налога, исчисленных с указанных выше объектов, отражается следующим уравнением:
6% x Д = 15% x (Д - Р),
где Д - полученные доходы, Р - понесенные расходы.
Если в качестве доходов принять исключительно выручку (В), а в качестве расходов - себестоимость (С), то приведенное выше уравнение примет вид:
6% x В = 15% x (В - С).
Прибыль (П), как известно, - это разность между выручкой и себестоимостью (П = В - С). Себестоимость и прибыль же связаны между собой через показатель рентабельности (Р) (Р = П: С). Используя эти соотношения и заменив в уравнении прибыль, приходим к уравнению:
6% x (С + Р x С) = 15% x Р x С.
Остается сократить в обеих частях уравнения себестоимость, и выражение для рентабельности примет вид:
6% = (15% - 6%) x Р,
или Р = 66,67% (6: 9).
Если рентабельность видов деятельности у налогоплательщика составляет более 66,67%, то ему целесообразно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если же рентабельность менее 66,67%, то в качестве объекта ему желательно использовать доходы, уменьшенные на величину расходов.
В первом приближении, как видим, объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" желательно использовать налогоплательщикам, которые занимаются трудоемким, материалоемким производством или используют энергозатратные технологии. Организациям же, оказывающим услуги, расходы которых состоят в основном из зарплаты сотрудников, аренды офиса и затрат на покупку оргтехники, при довольно значительной выручке следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.
Но это относится к общему случаю.
"Упрощенец"-"доходник" вправе уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов:
уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с Федеральными законами:
а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Поэтому следует оценить и возможное уменьшение уплачиваемого налога. Если положить уменьшение на максимальную величину, то есть до 3%, то пороговый уровень рентабельности снизится до 25% (3 / 12 (15 - 3)).
Законодательным (представительным) органам субъектов РФ в части ставки налога по "доходно-расходной" УСН предоставлено право установления соответствующими региональными законами дифференцированных налоговых ставок в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
При принятии в субъекте РФ пониженной ставки налога для видов деятельности, которыми занимается налогоплательщик, выбравший объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, именно ее и необходимо учитывать при расчете. Установление же региональным законом ставки налога для "доходно-расходной" УСН в пределах 5 - 7% практически однозначно приводит к необходимости использования этого объекта "упрощенцем". Не спасает здесь и максимальное уменьшение налога на 50% при "доходной" "упрощенке". Выражение для рентабельности в этом случае приобретает вид: 3% = (7% - 3%) Р или Р = 75% (3: 4).
При установлении же ставки налога свыше 7% пороговое значение рентабельности будет лежать в пределах от 75 до 25%.
В доходах при "упрощенке" помимо выручки от реализации товаров (работ, услуг) учитываются и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Перечень таких доходов приведен в ст. 250 НК РФ. Поэтому налогоплательщику необходимо оценить вероятность их возникновения при использовании УСН.
Перечень расходов, которые "упрощенцы"-"расходники" могут учесть при исчислении налога, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. И он является закрытым.
Принимая решение о выборе объекта налогообложения, необходимо учесть также и возможность уплаты минимального налога при "доходно-расходной" УСН. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период величина налога, рассчитанного в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога. Он исчисляется по окончании налогового периода как 1% от доходов, полученных в этом периоде. Доходы же определяются в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Пример 1.
За 2012 г. налогоплательщик, у которого объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, получил доход в сумме 56 381 800 руб., понесенные же им при этом расходы - 55 792 400 руб.
Величина налога, исчисленного в общем порядке, составит 88 410 руб. ((56 381 800 руб. - 55 792 400 руб.) x 15%), сумма же минимального налога - 563 818 руб. (56 381 800 руб. x 1%). Так как по итогам года сумма минимального налога превысила величину налога, исчисленного в общем порядке (563 818 > 88 410), то налогоплательщик должен уплатить именно ее.
Помимо величины уплачиваемого налога на выбор объекта влияют и иные условия. Так, требования по оформлению налоговой документации к "упрощенцам"-"доходникам" несколько мягче, чем к налогоплательщикам-"расходникам". В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н совместно с Порядком ее заполнения), графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" "доходники" могут заполнять по желанию (п. 2.5 Порядка заполнения книги). Необходимость наличия первичных документов, подтверждающих понесенные расходы, для них не столь критична. Хотя в некоторых случаях и им необходимо учитывать понесенные расходы.
Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, в силу абз. 4 - 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов. Одновременно с ними отражаются и соответствующие суммы в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
В случае же нарушения условий получения данных выплат поступившие суммы в полном объеме включаются в доходы налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает величину фактических расходов, то остаток в полном объеме учитывается в составе доходов этого налогового периода.
Аналогия прослеживается и со средствами финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Такие средства отражаются в составе доходов в размере, равном сумме расходов, фактически осуществленных за счет этого источника в течение не более двух налоговых периодов с даты их получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит величину признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между ними в полном объеме учитывается в доходах этого налогового периода (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Указанный порядок учета доходов вправе применять и налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы" при условии ведения учета сумм указанных выплат, в том числе и того, как они расходуются (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
"Доходникам", как было сказано выше, необходимо вести учет исчисленных и уплаченных сумм страховых взносов по обязательным видам государственного страхования, а также выплат работникам пособий по временной нетрудоспособности. Без такого учета невозможно уменьшение суммы налога (авансового платежа по налогу).
Одним из преимуществ "доходно-расходной" УСН является возможность уменьшения исчисленной по итогам налогового периода облагаемой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял УСН с этим объектом налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
В то же время у "расходников" возрастают трудозатраты по ведению налогового учета. Упомянутую графу 5 книги доходов и расходов им предписано заполнять в обязательном порядке (п. 2.5 Порядка заполнения книги). Причем каждая вносимая запись должна быть подтверждена соответствующим первичным документом.
Система налогового учета исходит из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. При смене же объекта налогообложения у "упрощенца" изменяются правила учета. И вполне логичным было бы установление специальных переходных положений в гл. 26.2 НК РФ.
Законодатель же посчитал, что для смены объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, достаточно двух норм. При данном переходе:
Эти общие положения в силу п. 1 ст. 32 НК РФ приходится разъяснять финансистам, ведь согласно этой норме на Минфин России возложена обязанность по выдаче письменных разъяснений налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
И чиновники по мере возможности стараются выполнять поручение законодателя. Так, финансисты пояснили, что организация, применяющая "доходно-расходную" УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения объекта налогообложения в виде доходов, документы на регистрацию которых были поданы в этот период.
И аргументируют такую позицию чиновники следующим. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения УСН, в силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-11-06/2/173).
Примечание. Невозможность учета в расходах "упрощенцем"-"расходником" затрат на приобретение нежилого помещения, которые были осуществлены им при объекте налогообложения в виде доходов, подтверждена в Письме УФНС России по г. Москве от 05.04.2011 N 16-15/036626@.
Как было сказано выше, объект налогообложения "упрощенец" может изменять ежегодно. Поэтому вполне возможна ситуация, что при переходе с общего режима налогообложения на "упрощенку" организация выбрала объект налогообложения в виде доходов, а на следующий год решила использовать "доходно-расходную" УСН и у нее в момент обоих переходов были основные средства, которые признавались в налоговом учете амортизируемым имуществом.
Минфиновцы, проанализировав гл. 26.2 НК РФ, не нашли в ней порядка определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату смены УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату смены объекта на доходы, уменьшенные на величину расходов. Исходя из этого, они посчитали, что если организация перешла с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а затем поменяла объект на доходы, уменьшенные на величину расходов, то на дату изменения объекта остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, не определяется (Письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/93, от 11.04.2011 N 03-11-06/2/51). Поэтому в расходы указанный "упрощенец" включить ничего не может.
С такой позицией можно согласиться в части объектов, срок полезного использования которых при вводе их в эксплуатацию в налоговом учете был определен:
Напомним, что остаточная стоимость основных средств, определенная по данным налогового учета на момент перехода на УСН, "упрощенцем"-"расходником" учитывается (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в отношении объектов со сроком полезного использования:
Разделять периоды применения УСН по критерию "объект налогообложения", как это сделали чиновники, на наш взгляд, несколько некорректно. При смене объекта статус налогоплательщика как "упрощенца" не меняется. "Стаж" нахождения на рассматриваемом специальном налоговом режиме (который влияет на величину остаточной стоимости основного средства, принимаемой в расходах за налоговый период) должен течь с момента перехода на "упрощенку" независимо от используемого объекта налогообложения и его изменения.
Так как объект налогообложения может меняться ежегодно, уже на второй год после начала применения УСН объект налогообложения "доходы" может поменяться на "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Пример 2.
Организация с 1 января 2009 г. перешла с общей системы налогообложения на "доходную" УСН. На указанную дату к амортизируемому имуществу было отнесено два объекта. Остаточная стоимость первого составляла 326 880 руб., второго - 126 800 руб., при вводе их в эксплуатацию срок полезного использования по первому был установлен 16 лет, по второму - 7. С 1 января 2013 г. организация изменила объект налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов".
За четыре года применения "доходной" "упрощенки" (2009 - 2012) стоимость первого основного средства в размере 40% (10%/год x 4 года) ее остаточной стоимости - 130 752 руб. (326 880 руб. x 40%) - в расходах не учитывается, так как это не предусмотрено порядком применения УСН. В 2013 г. в расходы можно включить 32 688 руб. (326 880 руб. x 10%) - по 8172 руб. (32 688 руб. / 4 кв. x 1 кв.) в каждом квартале, поскольку данные расходы в течение налогового периода принимаются равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Если налогоплательщик в дальнейшем по-прежнему будет применять "доходно-расходную" УСН, то в 2014 - 2019 гг. он может ежегодно учитывать в расходах по 32 688 руб.
Остаточная стоимость второго основного средства могла бы быть учтена в расходах "доходно-расходной" УСН в течение первых трех лет ее применения. Но в этот период у "упрощенца" объектом были доходы. Когда же организация стала использовать объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то прав на учет в расходах остаточной стоимости этого основного средства у нее уже не было.
Учет остаточной стоимости основных средств в расходах при "доходно-расходной" УСН, как показано в примере 2, конечно, вызовет негативную реакцию проверяющих. И, скорее всего, такую позицию "упрощенцу" придется отстаивать в суде. Судебная практика по такому вопросу, к сожалению, на сегодняшний день отсутствует.
Финансисты в то же время не возражают против учета в расходах при "доходно-расходной" УСН затрат на приобретение основного средства, осуществленных в период применения "доходной" "упрощенки", если данное основное средство вводится в эксплуатацию при использовании объекта в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (Письма Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/41, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170).
Данные расходы в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Следовательно, если стоимость основного средства была сформирована в период применения объекта налогообложения "доходы", но объект введен в эксплуатацию в период применения "доходно-расходной" УСН, то стоимость основного средства можно учесть в расходах при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при использовании "упрощенки".
Пример 3.
Организация, применяя в 2012 г. "доходную" УСН, в декабре приобрела оборудование стоимостью 364 560 руб., за которое ранее перечислила 100%-ную предоплату. С 1 января 2013 г. "упрощенец" сменил объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом месяце оборудование собственными силами организации (затраты составили 27 440 руб.) было смонтировано и введено в эксплуатацию.
Первоначальная стоимость основного средства с учетом затрат на его монтаж составила 392 000 руб. (364 560 + 27 440). Поскольку оборудование введено в эксплуатацию в январе 2013 г., когда организация использует "доходно-расходную" УСН, то списать на расходы стоимость данного основного средства организация сможет в течение года четырьмя равными долями по 98 000 руб. (392 000 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Чиновники посчитали возможным учет "упрощенцем"-"расходником" в составе расходов на приобретение основных средств платежей по объекту недвижимости, приобретенному в соответствии с договором купли-продажи с оплатой его стоимости в рассрочку в период применения УСН с объектом в виде доходов, в размере фактически оплаченных сумм (Письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115).
Таким образом, если на момент смены объекта налогообложения с объекта "доходы" на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" у организации имеются частично оплаченные основные средства, то фактически осуществленные затраты по ним, относящиеся к текущему налоговому периоду, уменьшают облагаемую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.
Пример 4.
Организацией при применении "доходной" УСН введено в эксплуатацию основное средство. Оплата его осуществляется в рассрочку, причем два последних платежа по 25 600 руб. приходятся на январь и июль 2013 г. 12 декабря текущего года "упрощенец" направил уведомление в ИФНС России, в которой он состоит на учете, о том, что с 1 января 2013 г. им используется объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Причитающиеся поставщику объекта денежные средства организацией были перечислены в указанные сроки.
Оплата за объект 25 600 руб. в январе 2013 г. позволяет "упрощенцу" учесть в расходах 31 марта и 30 июня по 6400 руб. (25 600 руб. : 4). Перечисление же в июле последней причитающейся поставщику суммы, 25 600 руб., санкционирует ему возможность включения в расходы 30 сентября и 31 декабря помимо указанных 6400 руб. еще и по 12 800 руб. (25 600 руб. : 2). Всего же их в указанные дни будет 19 200 руб. (6400 - 12 800).
Во время изменения объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, у "упрощенца" может быть заключен кредитный договор, по которому он обязан выплачивать проценты.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий "доходно-расходную" УСН, уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) при этом признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, проценты по кредиту, уплаченные налогоплательщиком в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, в соответствии с положениями п. 4 ст. 346.17 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Проценты по кредиту, уплачиваемые налогоплательщиком после перехода на "доходно-расходную" УСН, могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы при условии, что понесенные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены. При этом проценты принимаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) (упомянутое Письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/41).
Примечание. Все понесенные затраты должны быть экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Эту же позицию по учету процентов при изменении объекта налогообложения при использовании УСН несколько ранее изложило руководство ФНС России в Письме от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14218@.
На момент смены объекта налогообложения у "упрощенца" на учете могут находиться сырье, материалы, товары и иные материально-производственные запасы.
Материальные расходы, в том числе расходы по приобретению сырья и материалов, в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитываются в составе расходов при "доходно-расходной" УСН в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Исходя из этого, финансисты считают возможным учет при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, затрат на приобретение сырья и материалов, полученных налогоплательщиком в момент применения "доходной" "упрощенки", оплата которых осуществлена после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-06/2/257).
Если же материалы были оплачены в период использования "доходной" УСН, а списаны в производство после смены объекта налогообложения, то чиновники настоятельно рекомендуют не включать соответствующие затраты в расходы (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/146).
Данное разъяснение соответствует действующей редакции упомянутой нормы п. 2 ст. 346.17 НК РФ. На момент же выхода пояснения в указанной норме существовало еще одно условие: расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Однако с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" это требование было упразднено.
Учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей продажи, имеет свои особенности. Чтобы признать такие расходы, "упрощенец" должен не только оплатить товары поставщикам, но и реализовать их своим покупателям (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, общие правила признания расходов при определении периода, к которому относятся расходы по стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, при применении упрощенной системы налогообложения предусматривают принцип наступления более поздней даты из следующих операций:
Долгое время минфиновцы исходили из следующего.
Момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно же норме упомянутого пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров. (Напомним, что реализация - это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).) Чиновники при этом связывали момент реализации не только с отгрузкой товаров покупателю. Необходимым условием, по их мнению, было то, чтобы за реализованные товары "упрощенцу" поступила оплата (Письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@).
Исходя из этого в Письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/34 прозвучало, что при смене "упрощенцем" объекта налогообложения в виде доходов на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" он вправе включить в состав расходов при исчислении облагаемой базы при использовании "доходно-расходной" УСН расходы на покупку товаров, оплаченных поставщику в период применения "доходной" "упрощенки", а реализованных при объекте в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Президиум ВАС РФ же, обратившись к ст. ст. 223, 224 ГК РФ (согласно которым право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними), пришел к выводу, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).
Финансисты после этого изменили свою позицию. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по их мнению, следует учитывать после передачи права собственности на товары покупателям (Письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 29.10.2010 N 03-11-09/95). Последнее Письмо руководство налоговой службы направило для сведения и пользования в работе нижестоящим налоговым органам с поручением довести его до налогоплательщиков (Письмо ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@).
Исходя из этого, организация, перешедшая с "доходной" на "доходно-расходную" УСН, вправе учесть в качестве расходов затраты, понесенные на оплату товаров при реализации их в период использования объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в случае если товары поступили до момента перехода, а оплачены были после такого перехода.
Расходы же, понесенные на приобретение товаров, реализуемых в период использования "доходно-расходной" УСН, но при этом оплаченных до момента изменения объекта налогообложения независимо от момента их поступления, в силу п. 4 ст. 346.17 НК РФ не учитываются при формировании облагаемой базы налога, уплачиваемого при "доходно-расходной" "упрощенке".
Многие "упрощенцы" заработную плату и исчисленные с нее страховые взносы в государственные внебюджетные фонды выплачивают и перечисляют в следующем месяце за месяцем ее начисления. При смене объекта налогообложения зарплата и страховые взносы за декабрь в таком случае выплачиваются и перечисляются в январе следующего года, когда налогоплательщик использует "доходно-расходную" УСН.
Несмотря на то что расходы на оплату труда, согласно упомянутому пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, признаются в момент погашения задолженности, финансисты считают, что приоритетной в данном случае является все же норма п. 4 ст. 346.17 НК РФ. В связи с чем они настоятельно рекомендуют не учитывать такие расходы при расчете облагаемой базы при "доходно-расходной" УСН, так как они относятся к налоговому периоду, в котором применялся объект налогообложения "доходы" (Письма Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142, от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75).
Расходы на уплату налогов и сборов в силу пп. 3 п. 2 ст. 346.17 признаются в расходах в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе затрат в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Следовательно, не погашенные в период применения "доходной" УСН налоги уменьшат облагаемую базу по налогу, уплачиваемому после перехода на "упрощенку" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", когда будет осуществлено их перечисление.
Как было сказано выше, одним из преимуществ "доходно-расходной" УСН является возможность учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. Напомним, что под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
"Упрощенец" вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Перенос убытка на будущие налоговые периоды он может осуществлять в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
При возможности изменения объекта обложения ежегодно не исключена ситуация, когда "упрощенец" вначале использует "доходно-расходную" УСН, затем переходит на объект "доходы", после чего вновь обращается к объекту в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Причем во время первого применения "доходно-расходной" "упрощенки" налогоплательщиком был получен убыток.
Рассматривая такую ситуацию, финансисты помимо цитирования упомянутых норм п. 7 ст. 346.18 и п. 4 ст. 346.17 НК РФ заметили, что при переходе с объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект "доходы", а затем обратно суммы убытков, полученных за налоговые периоды, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, после возврата на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" не учитываются (Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-11-06/2/237). Правда, не совсем понятно, как можно определить размер убытка в налоговом учете при применении "доходной" УСН.
При переходе с "доходно-расходной" УСН на объект налогообложения "доходы" у "упрощенца" не возникает обязанности по восстановлению каких-либо расходов, учтенных в период применения объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов", поскольку такой порядок не предусмотрен гл. 26.2 НК РФ. Не производится в этом случае и перерасчет налоговых обязательств в части восстановления расходов на приобретение основных средств (Письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-11-11/240, от 31.03.2010 N 03-11-06/2/46).
Декабрь 2012 г.
УСН приобретает все большую популярность у владельцев предприятий, среднесписочная численность которых не достигает количества 100 человек. Крупным предприятиям УСН применять законом не разрешено.
Предприниматели предпочитают УСН за простоту и надежность. Привлекательность системы заключается в удобстве быстрого подсчета экономических показателей в налоговом и бухгалтерском учете.
УСН позволяет гибко реагировать на изменения рынка, меняя объект налогообложения в зависимости от ситуации в деловом мире и внутри самого бизнеса, тем самым регулировать налоговую нагрузку.
Применить УСН вправе не все организации. Законом установлено ограничение, например, для негосударственных пенсионных фондов. Не смогут применить УСН и ломбарды, бюджетные организации, банки, страховые компании и другие категории предприятия.
Кроме профиля, принадлежности к государственным органам и численности штата предприятия, ограничением к применению УСН станет доля участия более 25% в уставном капитале предприятия других юрлиц, а также размер остаточной стоимости основных средств более 150 миллионов рублей. Если все эти условия не применимы к предприятию, оно может работать по УСН, уведомив заранее налоговую инспекцию, в которой организация стоит на учете.
Перейти на УСН может и уже работающее предприятие, для этого требуется не превышение дохода предприятия в 112,5 миллионов рублей за период с января по сентябрь. Если доход предприятия не достиг указанной цифры, компания вправе подать в налоговую инспекцию уведомление о переходе на УСН. Сделать это стоит не позднее 30 декабря, чтобы с 1 января будущего года работать на упрощенке.
Уведомление налоговой является обязательным условием, невыполнение которого лишает организации права работать по УСН.
При переходе на УСН предприятие выбирает один из двух видов налогообложения:
Варианты отличаются налоговой базой, порядком начисления налогов и налоговой ставкой. Существенное отличие – это объект налогообложения.
Вариант первый. Объект – доход.
В первом случае, как объект, выделяется доход предприятия. Выбирая этот вариант, владелец предприятия суммирует доходы, полученные за выделенный период и умножают полученный результат на ставку налога, выраженную в процентном соотношении. Стандартная ставка составляет шесть процентов, но в некоторых регионах применяется пониженная ставка налога.
Ставка налога регулируется уполномоченными государственными региональными органами. Ставка определяется по нескольким факторам и применима предприятием исключительно на территории региона.
Спорным вопросом остается налог на продажу имущества, принадлежащего собственнику предприятия на УСН «Доходы»: вправе ли предприниматель декларировать продажу принадлежащего ему имущества как физическое лицо? Ведь в этом случае собственник избежит уплаты налога или существенно его снизит.
Налоговики внимательно отслеживают такие моменты, потому что имущество могло быть использовано предпринимателем для получения прибыли. То есть, если предприниматель на транспортном средстве развозил товары или сдавал в аренду принадлежащие ему объекты недвижимости, то продажа такого имущества может быть причислена к доходу от ведения бизнеса. Такой доход налоговики считают доходом, полученным в результате ведения предпринимательской деятельности.
При продаже имущества, которое было задействовано для ведения бизнеса на УСН «Доходы», предприниматель обязан уплатит 6 процентов в бюджет в виде налога.
Как доказать, что продаваемое имущество не участвовало в предпринимательской деятельности УСН (объект налогообложения – доходы)? С 2018 года в законе не появилось нововведений, связанных с этим вопросом. Предпринимателю надлежит предъявить, например, доказательство продажи недвижимости или земельного участка лишь единожды, то есть продажи не были многократными, а денежные средства не поступали на расчетный счет предприятия. Доказав отсутствие системы, предприниматель докажет, что имеет право на имущественный вычет, как физическое лицо.
Вариант второй. Объект – доход минус расход.
Во втором случае объектом выделяется доход, уменьшенный на расходы, то есть разница между доходом и расходом предприятия. Эта дельта умножается на 15 процентов. Государство и в этом случае предоставляет регионам право понижать ставку налога в зависимости от категории предприятия, работающего по УСН.
Стоит отметить, что принять к учёту можно большинство затрат, связанных c ведением предпринимательской деятельности: закупка товаров и материалов, выплата заработной платы и необходимых налогов и взносов c нее, арендная плата и т.д.
Важным отличием УCН «доходы минус расходы» от УCН «доходы» является обязанность подтверждения произведённых расходов первичными документами.
Какой вариант выбрать для применения на предприятии?
Для того, чтобы определить, какой объект наиболее предпочтителен для предприятия, рассмотрим на примере формулы.
Эта формула позволяет рассчитать, какие расходы «приравнивают» суммы налогов каждого варианта.
Формула имеет вид:
СД*6%=(СД-СР)*15%,
где:
СД – сумма доходов предприятия;
СР – сумма расходов предприятия.
Согласно этой формуле, суммы налогов к уплате при разных объектах налогообложения будут равными при расходах в пределах 60% от суммы доходов. После этой отметки, при росте расходов, будет уменьшаться налог по второму варианту. Таким образом, при равных суммах доходов, вариант 2 «Доход минус расход» представляется более выгодным.
Однако, коррективы в данное утверждение может внести ограниченный список категорий расходов, признанных к вычету, а также порядок реализации приобретённых товаров.
Дело в том, что стоимость закупленной для перепродажи продукции, может быть принята к вычету только при условии наличия у предприятия документации, подтверждающей реализацию этой продукции со склада. То есть, пока закупленная продукция находится на складе предприятия, ее стоимость предприниматель не вправе принять к вычету, как расход.
Документооборот при оформлении расходов, принятых к учету, обязан быть безупречно оформлен. Ошибка, неправильно оформленный бланк, опечатка, техническая ошибка, отсутствие печати или нужной подписи – все это станет причиной отказа инспектора признать расход к вычету, и формула потеряет свою актуальность. Дополнительный способ уменьшить налоговую базу – это учесть убытки прошлых лет при УСН «доходы минус расходы
» .
Если предприниматель уверен в возможности предоставить инспектору оформленную по всем правилам документацию, подтверждающую легальность расходов, и эти расходы составляют 60 и больше процентов от дохода предприятия, выгодно использовать вариант с УСН «Доход минус расход». В противном случае стоит оставить свой выбор на первом варианте.
Прежде чем выбрать, какой вариант более экономически обоснован, следует предпринять такой шаг, как рассчитать сумму налога к уплате при смене объекта налогообложения предпринимателем.
Предприятию, работающему на УСН, смена объекта налогообложения, в 2018 году оформленная по всем правилам, естественно при экономической обоснованности процедуры, может принести положительные результаты.
Особенности УСН позволяют владельцу совершать такой вариант оптимизации, как менять объект УСН, если того требует экономическая ситуация на рынке.
Смена объекта налогообложения на УСН в 2018 году вправе быть осуществлена в виде подачи уведомления в инспекцию предпринимателем ежегодно до 30 декабря. Руководитель предприятия, предварительно уведомив инспекцию своего района, о том, какой объект налогообложения он определил для налогообложения с 1 января будущего года, вправе поменять объект налогообложения при УСН. 2018 год не принес никаких изменений в законодательстве по регламенту процедуры «смена налогообложения при УСН»: сначала предприниматель отправляет в налоговую уведомление, затем вносит соответствующие изменения в учетную политику компании, указывая, какой объект он будет использовать для налогообложения.
Заявление о смене объекта налогообложения по УСН в 2018 году в инспекцию руководитель предприятия на УСН составляет по утвержденной форме или в произвольном виде и отправляет его в налоговые органы в электронном виде. Важно не опоздать до 30 декабря, чтобы в будущем году воспользоваться результатами совершенных изменений с 1 января.
Примечательно, что сменить объект налогообложения УСН в 2018 году не удастся в течение налогового периода, замену можно провести только с начала нового года.
Ответа на уведомление на изменение объекта налогообложения при УСН в 2018 году, как и раньше, налоговая инспекция предоставлять не обязана. Предпринимателю не стоит ожидать какого-либо ответа от инспекторов, подтверждающего разрешение перейти на выбранную систему налогообложения.
Поменять налоговую базу при УСН достаточно просто: послать уведомление, успеть до 30 декабря этого года, начать с 1 января будущего года новые исчисления налогов.
Важно помнить, что при работе предприятия на УСН «Доходы», законом предусмотрена возможность уменьшения налога, рассчитанного по ставке 6 процентов, на сумму страховых взносов. При использовании труда наемных сотрудников предприятие сможет снизить налог (в некоторых случаях до 50 процентов). А вот при УСН «Доходы минус расходы» такие затраты включаются в статью расходов, а после подтверждения они попадают к учету.
Предварительные расчеты экономической выгоды при уплате налога по той или иной системе налогообложения дадут предпринимателю ответ о необходимости смены объекта налогообложения на будущий год.
При расчетах надлежит учесть и тот факт, что при переходе с одного варианта налогообложения на другой, предпринимателю предстоит рассчитаться по долгам по предыдущему периоду, в котором он работал по другому варианту.
Так, например, при переходе с УСН «Доходы» на УСН «Доходы минус расходы» предприниматель не вправе учесть затраты на оплату труда и уплату соответствующих взносов с предыдущего периода, а вот продукцию и материалы учесть в расходах допускается. Основные средства тоже допустимо учесть в новом периоде, как расходы.
Все нюансы учета доходов и расходов, имеющих место в предыдущем до смены объекта периоде, следует изучить до принятия решения о смене вида налогообложения, так как они оказывают иногда существенное влияние на конечный результат.
При ведении бизнеса на УСН налогоплательщик вправе выбрать объект налогообложения в виде доходов или разницы между полученным доходом и подтвержденными расходами. Каждый из вариантов предполагает особенности налогового учета и обладает «плюсами» и «минусами» для предпринимателей.
Предприниматель принимает самостоятельное решение о выборе объекта налогообложения в зависимости от экономической обоснованности каждого варианта.
Уполномоченные региональные органы вправе уменьшить налоговые ставки на выбранные предпринимателями объекты.
Недопустима смена объекта налогообложения ранее начала налогового периода, то есть начала года. Уведомление в налоговую инспекцию о смене объекта налогообложения сдается руководителем не позднее декабря предшествующего года.
Допускается подача уведомления в налоговую в любой форме.
При заключении долгосрочных контрактов следует ли предпринимателю опасаться, что контрагент может подать заявление в антимонопольный комитет на внесение в список недобросовестных поставщиков предпринимателя, сменившего объект налогообложения без согласования с другой стороной договора? Дополнительных согласований с контрагентами проводить владелец бизнеса на УСН не обязан, так как смена объекта налогообложения никак не отражается на финансово-хозяйственной деятельности контрагента.
Если поменять режим УСН, вероятность проверки не возрастет сама по себе, без дополнительных на это причин. Для привлечения к предприятию внимания со стороны инспекторов, предприниматель должен допустить серьезную ошибку в отчетах, предоставляемых в инспекцию.
При условии ведения легального бизнеса и соблюдении всех норм законодательства предприниматель не рискует стать объектом внеплановой камеральной проверки.
