В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 98 "Доходы будущих периодов" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
|
Финансово-распределительный счет 98 "Доходы будущих периодов" должен отражать активы, полученные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, но с условием:
1) что активы никогда не могут быть востребованы контрагентами (корреспондентами) назад. Если же такая возможность имеется, то речь должна идти о кредиторской задолженности, а не о доходах будущих отчетных периодов. И на самом деле, организация, получив доходы в счёт будущих периодов, как правило, вкладывает их в свой оборот и, следовательно, активы, покрывающие полученные будущие доходы, уже изменили свою форму, вполне могли обратиться в убытки, а значит, в пассиве будут показаны уже полученные доходы, источники собственных средств, а в активе же может соответствовать "пустота";
2) что активы в счет доходов будущих периодов, даже если им соответствует "пустота", должны чем- то другим покрывать пассивную статью "Доходы будущих периодов". Однако составители плана счетов от этого ранее непреложного правила отказались и допускают случаи, когда вместо уже полученных активов они вводят в учет активы, ещё только к получению ожидаемые. Это существенно новая черта действующего плана счетов.
Рассмотрим четыре субсчета, которые, в сущности, являются принципиально самостоятельными счетами.
Счет 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов"
Это и есть традиционный счет "Доходы будущих периодов". По кредиту этого счета должны быть зафиксированы поступившие активы, которые согласно правилу соответствия доходов расходам, можно и нужно признавать доходами не данного отчетного, а будущих отчетных периодов. Главный критерий для записи этих доходов по кредиту субсчета 98.1 "Доходы, полученные в счёт будущих периодов" это тот, что полученные в счет этих доходов активы не будут востребованы контрагентами (корреспондентами) назад.
По дебету счета 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов" отражаются суммы, относимые на счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Счет 90 "Продажи" следует кредитовать на суммы доходов от обычных видов деятельности, а счет 91 "Прочие доходы и расходы" - на суммы операционных и внереализационных доходов.
Счет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Традиционная бухгалтерская практика предполагала запись безвозмездно полученных активов, как правило, по договору дарения, по дебету счета по учёту того актива, который был подарен и по кредиту, применительно к данному плану счетов, счета 83 "Добавочный капитал". Это было логично, так как, согласно статической теории баланса в данном случае увеличивается капитал предприятия, но не увеличиваются его доходы. Предыдущий план счетов исходил именно из такой концепции.
Составители нового плана счетов в данном случае предполагают, согласно динамической концепции, что безвозмездно полученные активы - это доходы предприятия, а не просто увеличение капитала. Они же исходят из того, что вновь полученные, хотя и безвозмездно, активы будут использоваться одариваемой организацией для извлечения доходов, а, следовательно, дар - это доход, но доход от подобного дара может быть, получен только в будущем. Отсюда и использование счета 98 "Доходы будущих периодов".
На принятое решение повлияла также практика налогообложения. Налоговики в течение последних десяти лет относили безвозмездно полученные активы к налогооблагаемой прибыли. И вся стоимость подарка подпадала под налог на прибыль и на имущество.
В новом плане счетов мы сталкиваемся в данном случае с ещё одной особенностью: оприходования безвозмездно полученного актива идёт не прямо со счета 98.2 "Безвозмездные поступления", а через промежуточные счета.
Так, если активы, например основные средства, поступили безвозмездно, то бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
При этом основная сложность возникает в связи с оценкой полученных активов.
В этом случае не то важно, по какой стоимости их или учитывал даритель, или по какой стоимости указывает в сопроводительных документах, а важно, чтобы оценка была дана непременно по рыночной стоимости на день получения этих средств, то есть на момент перехода права собственности на них.
По мере эксплуатации безвозмездно полученных основных средств они будут амортизироваться и на величину ежемесячной амортизации делаться записи:
Дебет 20 "Основное производство" (и/или другие счета затрат)
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
Эта запись обычна и традиционна. Однако Верховный суд РФ дал разъяснения, согласно которому, если основные средства были получены безвозмездно, то и амортизация в данном случае отсутствует, и у бухгалтера нет оснований её начислять. Но если эту запись не делать, то величина себестоимости готовой продукции окажется заниженной и у предприятия возникнет дополнительный налогооблагаемый доход.
Налоговые органы говорят, что эта приведенная проводка может делаться, если бухгалтер хочет, для нужд предприятия, например, для уменьшения прибыли, выплачиваемой на дивиденды, но её результаты не должны влиять на величину налогооблагаемой прибыли.
Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученным основным средствам делается запись:
Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Кредит 91.1"Прочие доходы "
Если безвозмездно поступают оборотные средства, например, материалы, то делается запись:
Дебет 10 "Материалы"
Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
При списании материалов в производство делаются две записи:
Дебет 20 "Основное производство" (или другие счета затрат)
Кредит 10 "Материалы"
Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Кредит 91.1"Прочие доходы "
Таким образом, при получении "дара" он оприходуется, но ещё не считается доходом, хотя и признается доходом будущих отчетных периодов, но доходом оно будет объявлено только при списании материалов в производство.
Парадокс заключается в том, что если такое имущество ещё до списания его в производство будет украдено, то именно в момент актирования кражи его, согласно духу инструкции к плану счетов надо будет признать доходом.
И, наконец, если мы сталкиваемся с целевым финансированием, то, прежде всего, необходимо оприходовать деньги:
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование"
Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
Счет 86 "Целевое финансирование" в этом случае закрывается. Но дальнейшая система записей повторяет то, что мы рассказывали относительно учета безвозмездно полученных внеоборотных и оборотных средств.
Счет 98.3"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Предполагается, что сальдо счетов, на которых отражены активы, в данный момент правильно, то есть недостача отражается в учете не в результате инвентаризации. Типичный пример. Недостача, выявленная в один из прошлых отчетных периодов, была по решению суда первой инстанции списана на убытки. Однако суд более высокой инстанции принял решение в пользу организации, и бухгалтер теперь вновь констатирует возникновение раннее списанной дебиторской задолженности.
Признана недостача ценностей, которая возникла в прошлом отчетном периоде - 100 000 руб. Через месяц лицо, которое признало недостачу, внесло 40 000 руб.
Дебет 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
- 100 000 руб. - восстанавливается дебиторская задолженность;
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
- 100 000 руб. - сумма недостачи рассматривается как доход будущих периодов, ибо предполагается, что эта недостача будет погашена. И только когда она будет погашена, можно будет говорить о возникновении доходов в тех отчетных периодах, когда будут внесены деньги;
Дебет 50 "Касса"
Кредит 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба"
- 40 000 руб. - в кассу организации внесена часть задолженности;
Дебет 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Кредит 91.1"Прочие доходы"
- 40 000 руб. - доход данного отчетного периода увеличился на 40 000 руб., а ожидаемые доходы, с этого момента, составили уже 60 000 руб.
Основная особенность субсчета 98.3"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы", заключается в том, что теперь ещё только ожидаемые доходы транслируются как нормальные доходы будущих периодов. Но, последовательно рассуждая, мы тогда и торговую наценку должны были бы рассматривать как доходы будущих периодов. Однако составители данного плана счетов этого не делают, что, конечно правильно.
Счет 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
Этот субсчет выступает как регулирующий контрарный к счету 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба". И, строго говоря, почти никакого отношения к доходам будущих периодов не имеет.
В результате инвентаризации выявлена недостача товаров - 50 000 руб. товары учитывались по продажным ценам. Торговая наценка 500 руб. Материально-ответственное лицо факт недостачи признало и согласилось её погасить.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
В результате инвентаризации выявлена недостача товаров:
Дебет 94 Кредит 41 - 45 000 руб.; Дебет 42 Кредит 41 - 5 000 руб.;
Вместо недостающих товаров вводится дебитор, (традиционная формулировка: делается начет на материально ответственное лицо):
Дебет 73.2 Кредит 94 - 45 000 руб.; Дебет 73.2 Кредит 98.4 - 5000 руб.;
Отражается первый взнос, внесённый в погашение недостачи:
Дебет 50 Кредит 73.2 - 10 000 руб.;
Отражается доход отчетного периода равный торговой наценке на недостающие товары, задолженность по которой 1000 руб.:
Дебет 98.4 Кредит 91.1 - 1000 руб.;
В данном случае доходом будущих периодов признаётся не вся недостача - 50 000 руб., а только потенциальная прибыль, которая была заложена в недостающих товарах. В самом деле, недостача составляет 50 000 руб. и материально ответственное лицо согласно её оплатить. Однако 40 000 руб. организация заплатила за данные товары поставщику, но если бы эти товары были проданы, торговая организация получила бы 5 000 руб. прибыли. Поэтому, при сложившихся обстоятельствах, доход будущих периодов составляет 5 000 руб., но отнюдь не 50 000 руб. однако реальные доходы организации измеряются не всей величиной торговой наценки, падающей на недостающие товары, а только в той части, которая включена во вносимую материально ответственным лицом сумму в виде торговой наценки. В нашем случае это 1000 руб.
Различия между субсчетами 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" и 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" сводится к тому, что в первом случае просто возмещается ранее списанная в убыток недостача, и вся сумма считается доходом, а во втором случае доходом признается только наценка.
Аналитический учет к счету 98 "Доходы будущих периодов"
Аналитический учет ведётся в разрезе каждого из четырёх рассмотренных счетов.
В сущности, любой из них имеет сугубо самостоятельное значение и только по воле составителей плана счетов, эти весьма разнообразные операции оказались объединенными под названием счета 98 "Доходы будущих периодов".
В целом, нужно сказать, что при отражении доходов будущих отчетных периодов, необходимо вести по объектный учет, где объектом выступает каждый случай:
Для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, все доходы, которые в бухгалтерском учете отражены как доходы будущих периодов и будут признаны доходами в последующих отчетных периодах, не принимаются также и для целей налогообложения. Исключение составляют только безвозмездно полученное имущество или имущественные права, которые в соответствии с подпунктом 8 статьи 251 включаются во внереализационные доходы, но по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Не включаются в налогооблагаемую базу безвозмездно полученное имущество при его получении:
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Оценка доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Чтобы отразить в бухгалтерском учете движение будущих финансовых доходов, в плане счетов применяется счет 98 «Доходы будущих периодов»
В экономической жизни фирмы случается, когда в текущем месяце получаешь доход, который должен получить в следующем месяце/квартале:
Относится к пассивным счетам. Взаимодействует (корреспондирует) со счетами:
По кредиту: со счетами 94,08,86,50,55,52,51,58,91,73,76
По дебету: со счетами 68,90,91
ООО «Восток» получило арендные платежи за несколько месяцев вперед в сумме 480 000 рублей.
Стоимость аренды в месяц составляет 120 000 рублей, включая НДС 18%.
Проводки:
Дт 51 Кт 98 Поступила на расчетный счет сумма аренды 480 000 рублей;
Дт 98 Кт 90.1 Отражена выручка от поступления арендных платежей за месяц 120 000 рублей;
Дт 90.3 Кт 68 НДС (налог на добавленную стоимость) с суммы аренды ежемесячной начислен к уплате в бюджет. 18 305 рублей.
Дт 76.АВ Кт 68 НДС с остальной суммы арендной платы, которая выступает как аванс, начислен к уплате в бюджет. 54 915 рублей.
Нормативные документы - приказ Минфина 91н от 13 октября 2003 года, 94н от 31 октября 2000 года, письмо 07-02-06/223 от 19 сентября 2012 года, Инструкции ПБУ13/2000
ООО «Получатель» получило бесплатно оборудование стоимостью 600 000 рублей (рыночная). Оборудование имеет срок полезного использования 60 месяцев. Указывать доход необходимо по мере амортизационных отчислений как прочие доходы (счет 91.1).
Дт 08 Кт 98 Получено оборудование, не требующее установки. 600 000 руб.
Дт 01 Кт 08 Оборудование введено в эксплуатацию. 600 000 руб.
Дт 20 (44) Кт 02 Ежемесячная амортизация. 10 000 руб.
Дт 98-2 Кт 91.1 Отражен ежемесячный доход в размере амортизационных отчислений. 10 000 руб.
ООО «Строитель» получило бесплатно 50 000 кг цемента стоимостью 150 000 рублей. Оприходовали цемент по цене 3 000 рублей за тонну. В следующем отчетном месяце используют 25 000 кг цемента.
Дт. 10 Кт 98 Цемент поставлен на приход по рыночной стоимости. 150 000 руб.
Дт 20 Кт 10 Отпущено в производство 25 000 кг. 75 000 руб.
Дт 98-2 Кт 91.1 Переданный в производство материал учтен в составе прочих доходов.
Касаемо бюджетного финансирования. Изначально суммы учитываются:
Дт 86 Кт 98-2
В дальнейшем, по мере использования бюджетных финансов, суммы потраченных денег отражаются в счете 91.1 (прочие доходы)
После проведенной инвентаризации подразделения 20 июля предыдущего года инвентаризационной комиссией обнаружена недостача в размере 20000 руб. Виновные определены, зафиксированы в актах внутреннего расследования.
В августе текущего года ожидается погашение данной суммы.
Дт 94 «Недостачи» Кт 98-3 указывается сумма недостачи. 20000 руб.
Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Дт 98-3. 20 000 руб.
Дт 98-3 Кт 91.1 Начислять в прочих доходах после получения денег для погашения долга.
Разница между суммой на балансе предприятия и суммой взыскания учитывается:
Дт 73 «Расчет с персоналом по прочим операциям» Кт 98-4
Дт 98-4 Кт 91.1
Что касается лизинга, нормативный документ, который определяет весь порядок работы в данной сфере Приказ Минфина 15 от 17 февраля 1997, приложение к нему No1. Предприятие, продающее в лизинг товар, - лизингодатель - производит операции:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Как только пришли денежные средства, наступает момент отразить в выручке:
Дт 98-1 Кт 90.1
Важно! Аналитический учет по счету ведется по каждому объекту, случаю, материалу и т.д.
По нормативному документу - приказу Минфина 66н от 02 июля 2010 года, остаток по кредиту счета 98 указывается в строке 1530 бухгалтерского баланса предприятия - Доходы будущих периодов.
Счет 98 бухгалтерского учета — это пассивный счет «Доходы будущих периодов», относится к разделу Ⅷ «Финансовые результаты» плана счетов бухгалтерского учёта. С помощью типовых проводок и практических примеров изучим специфику использования 98 счета и особенности отражения операций по учету доходов будущих периодов.
Данный счёт предназначен для аккумулирования информации о:
Сумы доходов будущих периодов отражаются по кредиту 98 счета, а по дебету – суммы перечисленных доходов на соответствующие счета при наступлении ожидаемой даты.
Субсчета счёта 98 «Доходы будущих периодов» представлены ниже на рисунке:
Аналитический учёт счёта 98 «Доходы будущих периодов» ведётся по каждому:
Корреспонденция 98 счета и основные проводки представлены ниже в таблице:
| Дт | Кт | Описание проводки |
| 08 | 98.02 | Отражение рыночной стоимости актива, полученного безвозмездно |
| 86 | 98.02 | Отражение финансирования расходов бюджетными средствами |
| 98 | 91 | Отражение списания ОС (амортизация) и материальных ценностей (затраты) |
| 94 | 98.03 | Отражение сумм недостач / сумму к взысканию судом по ним |
| 98.03/98.04 | 91 | Отражение погашения задолженности по недостаче/разнице |
| 73.02 | 98.04 | Отражение разницы между суммой взыскания и стоимостью ценности |
01 февраля 2016 года между ООО «Спайд» и ООО «Лефт» заключен договор аренды на офисное помещение и произведена оплата за 6 месяцев вперёд. 03 февраля 2016 года на счёт ООО «Спайд» поступили денежные средства в размере 354 000 руб., в т.ч. НДС — 54 000 руб. Согласно договору аренды оплата за помещение вносится ежемесячно, либо за несколько месяцев сразу – сумма отражается сразу, но списывается ежемесячно.
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Таблица проводок по 98 счету – Учет доходов будущего периода от сдачи в аренду:
| Дт | Кт | Сумма проводки, руб. | Описание проводки | Документ-основание |
| 51 | 98.01 | 354 000 | Отражено фактическое поступление арендной платы (полгода) — аванс | Банковская выписка |
| 98 | 90.01 | 59 000 | Отражена ежемесячная арендная плата (февраль) | Договор аренды, бухгалтерская справка-расчёт |
| 90.03 | 68 | 9 000 | Начислен НДС с аренды за февраль 2016 г. | Счёт, договор аренды |
| 76.АВ | 68 | 54 000 | Начислен НДС с аванса | Счёт, книга продаж, платёжное поручение |
| 68 | 76.АВ | 9 000 | Вычтен НДС с аренды (февраль) | Счёт, книга продаж |
По итогу инвентаризации ООО «Кнан» выявило недостачу (хищение) продавцом 8 килограмм сливочного масла в размере 6 100 руб., рыночная стоимость 7 100 руб. Норма естественной убыли — 500 грамм. Недостача полностью удержана по истечении трёх месяцев.
Таблица проводок по 98 счету при взыскании с виновного лица:
| Дт | Кт | Сумма проводки, руб. | Описание проводки | Документ-основание |
| 94 | 41.01 | 6 100,00 | Списание недостачи | Акт и опись по инвентаризации |
| 44 | 94 | 381,25 | Списание недостачи согласно норме естественной убыли | Бухгалтерская справка |
| 73 | 94 | 5 718,75 | Недостача перенесена на виновное лицо | Бухгалтерская справка, Приказ руководителя |
| 73 | 98.04 | 618,75 | Отражена разница между суммой взыскания и стоимостью в учёте | Бухгалтерская справка |
| 70 | 73 | 1 906,25 | Удержание 1/3 недостачи с зарплаты продавца | Расчётно-платёжная ведомость |
| 98 | 91.01 | 206,25 | Учтена разница после взыскания | Бухгалтерская справка |
ООО «Кохев» получило по договору дарения оборудование, сроком полезного использования 45 месяцев, стоимостью 400 000 руб. ТМЦ и ОС нельзя отнести в безвозмездно полученный доход сразу, его признание происходит по мере использования.
Таблица проводок по 98 счету при безвозмездном поступлении ТМЦ и ОС.
Доходы будущих периодов - это средства, которые получены или поступят в предстоящих месяце, квартале, году. По логике вещей, можно считать такой прибылью и суммы, которые вернут дебиторы. Однако это не совсем так. Далее разберемся, как осуществляется .
При отгрузке продукции осуществляется ее продажа. Как правило, в процессе этой операции отражаются доходы. Право собственности на товар переходит в момент передачи его приобретателю. Продукции на складе нет, соответственно, возникает возможность требовать от контрагента оплаты. В этом случае предстоящего дохода нет. Перспективы возможного поступления прибыли также не относятся к делу. На практике бухгалтерия фиксирует только совершенные операции и исходит из принципа соответствия. Он сводится к следующему. Поступления должны соответствовать затратам, за счет которых они получены.
Приведенный выше принцип достаточно легко понять, однако весьма проблематично воплотить в жизнь. Предположим, предприятие получило сумму арендной платы за 3 года вперед. Вопрос о том, какой счет использовать для отражения средств не возникает. Проблема состоит в том, какую именно сумму следует показывать как прибыль. Сначала было принято отражать все полученные средства в качестве дохода. Однако впоследствии, когда начал применяться принцип соответствия, стали составлять годовые отчеты. Логично, что в состав дохода следует включать прибыль за год. Что же касается оставшейся суммы, то они в отчете не показываются.
Возник другой вопрос - куда их относить. Самым простым решением было отразить ее в качестве кредиторской задолженности. Объясняется это тем, что арендодатель, получив положенную сумму, признает свои обязательства перед арендатором. Соответственно, в каждый следующий год задолженность будет уменьшаться, а прибыль - увеличиваться. Однако такой подход мало применим в практике. Дело в том, что кредиторская задолженность - обязательство, которое требует погашения. А в рассмотренном примере оно отсутствует, поскольку деньги собственник уже получил, а объект предоставил.
Обычно доходы будущих периодов - это
активы, которые уже получены. В большинстве случаев они представлены в виде денежных сумм. Учитывая принцип сопоставимости, эти поступления необходимо сравнить с затратами, за счет которых они возникли. Именно здесь возникает вопрос о правильном разделении прибыли. Доподлинно неизвестно, как был найден способ показать доходы будущих периодов. Строка
1530, на которой обобщалась информация о таких поступлениях, существует и сейчас. Впоследствии было закреплено, что каждой статье должен соответствовать остаток счета по Главной книге. В результате был решен вопрос, где отражают доходы будущих периодов.
Был введен одноименный счет 98. Сумма по стр. 1530 равна совокупности кредитового сальдо по сч. 98 и 86 (в части целевого финансирования из бюджета, грантов, техпомощи и пр.). 
Введение с. 98 было связано с проблемами отражения арендной платы. Когда они были решены, бухгалтеры поняли, что с помощью найденного подхода можно регулировать финансовые поступления. В итоге возникло большое количество субсчетов, на которые относят доходы будущих периодов. Это :
Рассмотрим их в отдельности.
Ранее их называли подарками, которые предполагали заключение соглашения о дарении. В настоящее время такие поступления принято именовать спонсорской помощью. До определенного периода их относили к доходам того периода, в который они были получены. Между тем, были специалисты, которые указывали, что показывать в документах следует реально вложенные средства. Безвозмездные же поступления оценивались в 1 руб.
С совершенствованием бухгалтерской системы был выработан новый подход. Полученные безвозмездно объекты оприходовались по сч. 08 с Кд сч. 98.2. Соответственно, дары признавались как доходы будущих периодов. Это
означает, что в документах эта прибыль показывалась как "растянутая" на несколько лет. 
Доходы будущих периодов в балансе - это средства, имеющие условную рыночную оценку. При ее завышении, что в некоторых случаях имеет место и при добросовестном ведении дел, прибыль можно увеличить, снижая ее через амортизацию. Если же оценку занизить, то и поступления будут откорректированы соответствующим образом. Когда речь идет об ОС, с одной стороны в будущих периодах нужно начислять амортизацию. С другой же стороны, на текущие затраты списываются поступления предстоящих временных промежутков. Они друг друга нивелируют.
В итоге оказывается, что использование оборудования становится безвозмездным. Дело в том, что поступления поглощает амортизация, а на себестоимость изделий она не попадает. Между тем, теоретически правильнее признавать, что по ОС, полученным безвозмездно, начисление сумм износа не производится. Запись делается исключительно по отнесению части поступлений будущего периода на затраты текущего. Это подтверждает тот факт, что амортизация считается переносом ранее совершенных расходов, а не фондом реновации (возобновления) ОС. Прочие безвозмездные поступления, целевые средства, выступающие как доходы будущих периодов, отражают аналогичным образом.
Случай с арендной платой повлек определенные последствия для учета поступлений будущих периодов. Специалисты в первое время не видели никаких проблем, но затем стали включать в эту категорию все, что можно. Сначала это были безвозмездные ценности, потом - прошлые потери. Для таких действий были свои основания. Рассмотрим, с чем связано отнесение задолженности по недостачам в доходы будущих периодов.
Проводки составляются на основании выявления соответствующего факта. Обнаруженную недостачу бухгалтер относит в Дб сч. 94. Одновременно кредитуется сч. 98.3. Разработчики плана счетов, видимо, предполагали, что чем больше будет обнаружено недостач, тем больше поступлений будет впоследствии. Если материально-ответственный сотрудник признает факт и даст обязательство возместить возникший недостаток, образуется дебиторская задолженность. Вряд ли она будет когда-либо погашена. Во всяком случае, полностью.
Если же материально-ответственный сотрудник не признает вины, то ни о каких доходах вообще речи нет. Действующий план счетов предусматривает регулирующий сч. 98.4. На нем обобщается информация о разнице между суммой, которая должна быть взыскана с виновных, и балансовой стоимостью недостач. Этот счет применяется исключительно на торговых предприятиях, использующих схему оприходования продукции по продажной цене. 
Сч. 98 однозначно относится к категории финансово-распределительных статей. Здесь необходимо вспомнить о недооцененной проблеме учетной политики. Вопрос состоит в следующем. Что именно из доходов отнести к текущему, а что - к будущему периоду? В некоторой степени ответ на него зависит от профессионального усмотрения главного бухгалтера. Между тем, характеризуя сч. 98, возможно, правильнее было бы отнести его к категории дополнительных. При правильном его ведении он дополняет 99 счет. В таком случае заинтересованное лицо увидит реально поступившую, а не формально зафиксированную сумму прибыли.
Как выше говорилось, на нее относят доходы будущих периодов в балансе. Это :
В состав таких поступлений компании-лизингодатели вправе включить также разницу между суммой платежей и стоимости имущества, числящегося у получателя. Все прочие поступления относят к текущим или к кредиторской задолженности. В общем случае значения по стр. 1530 на 31 декабря прошлого года и на 31.12 периода, предшествовавшего предыдущему, переносят из баланса за предыдущий год.
Некоторые начинающие специалисты часто спрашивают: доходы будущих периодов - актив или пассив ? Собственно, вопрос вполне логичен. Ведь, по сути, речь идет о поступлениях, прибыли. Между тем, доходы будущих периодов - пассив . Другая ситуация с затратами предстоящих лет (квартала, месяца). Они относятся к активу. В данном случае имеет место определенный бухгалтерский парадокс. Реально поступившие средства, представленные в пассиве и материализованные в активе, уменьшают отчетную прибыль. При этом затраты предстоящих лет (месяцев, кварталов) ее увеличивают.
Еще один момент касается налогообложения. Расходы будущих периодов при УСН (доходы
минус затраты) отсутствуют. Нет их и при другом варианте "упрощенки". Кроме того, отсутствуют и доходы будущих периодов. УСН
не предусматривает вообще таких понятий. 
Как выше было указано, доходы предстоящих периодов показывают по Кд счета 98. С ним корреспондируют счета, отражающие движение денежных средств или расчеты с кредиторами и дебиторами. По Дб сч. 98 суммы списываются при наступлении периодов, к которым они относятся. К примеру, обычно по условиям арендного соглашения пользователи имущества вносят плату вперед за квартал либо полугодие. Эта сумма не может относиться полностью к доходу того периода, в котором она поступила. Средства разделяют на равные доли. Каждая из них признается доходом текущего периода ежемесячно. В таком случае поступившая сумма приходуется сначала на сч. 98. Проводка следующая:
Эта запись составляется на всю сумму поступления. Далее каждый месяц в равной доле доход предстоящих периодов списывают на прибыль текущего:
Рассмотрим пример. ООО заключило арендное соглашение 18.02.2017 г. на 120 дней. Акт о приемке-передаче был подписан 1 марта. Согласно условиям соглашения, арендатор должен перечислить сумму за полгода вперед. 25.12 на счет собственника поступило 24 тыс. р., включая НДС 4 тыс. р. Бухгалтер делает следующие записи:
В конце каждого месяца делается запись:
Как осуществляется ? В ходе ревизии, в первую очередь, проверяется правомерность отнесения сумм, полученных предприятием, к рассматриваемой категории поступлений. Напомним, что в доходы предстоящих периодов включают:
В ходе ревизии также проверяется правильность оценки поступлений. При оприходовании поступлений предстоящих периодов она осуществляется в следующем порядке:
При ревизии, выполняемой в конце года, проверяется обоснованность образовавшихся остатков, находящихся на субсчетах:
В процессе ревизии проверяется и правильность списания сумм, показанных на счете, обобщающем информацию об имуществе, полученном безвозмездно. Операции осуществляются в следующем порядке:
Основная проблема, которая стоит перед бухгалтером, заключается в установлении границы между поступлениями, которые можно сразу включить в текущий период, и теми, которые следует отнести на будущее. При ее решении большое значение будет иметь опыт специалиста, его профессионализм. В большинстве случаев каких-то серьезных сложностей не возникает. Трудности могут появиться с суммами по задолженностям, образовавшимся вследствие недостач. Если ответственные лица не признают вину, то предприятие не просто не получит прибыль, а понесет определенные потери. Если проблему нельзя будет решить мирным путем, то возместить их можно будет только через суд в рамках искового производства.
В данной статье расскажем про учет и списание доходов будущих периодов, какие проводки нужно делать в этом случае, а также как провести инвентаризацию доходов будущих периодов.
В бухгалтерии доходы будущих периодов это - средства, которые предприятие получило во время отчетного периода, но которые относятся к будущим отчетным периодам. Следовательно, несмотря на то, что они уже получены, их необходимо занести в финансовые результаты деятельности компании, когда наступит период, к которому эти доходы фактически относятся.
К доходам будущих периодов относят, например, доходы от сдачи в аренду имущества (в том числе по договорам лизинга), когда условиями договора предусмотрено внесение арендной платы за определенный срок (лизинговые платежи в соответствии с арендными периодами).
Тогда при поступлении арендной платы в бухгалтерском учете делают запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
В форме бухгалтерского баланса под доходы будущих периодов отведена отдельная строка 1530 . Но относить туда надо лишь те поступления, которые прямо оговорены в нормативных документах. Так, в состав доходов будущих периодов включают бюджетные средства, полученные на финансирование расходов. А также не использованные на конец отчетного периода остатки средств, учитываемые на счете 86 «Целевое финансирование». Аналогично учитывают суммы полученных грантов, технической помощи (содействия) и т. д. Кроме того, в составе доходов будущих периодов компании-лизингодатели могут учитывать разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества, которое числится на балансе лизингополучателя (п. 4 Указаний, утв. приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15). Любые другие поступления отражают в составе текущих доходов либо кредиторской задолженности.
В общем случае показатели по строке 1530 "Доходы будущих периодов" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год.
Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи предназначен счет 98 Доходы будущих периодов .
К счету 98 Доходы будущих периодов могут быть открыты субсчета:
На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражают суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.
На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".
На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Счет 98 "Доходы будущих периодов" корреспондирует со счетами:
|
По дебету |
По кредите |
|---|---|
|
68 Расчеты по налогам и сборам |
08 Вложения во внеоборотные |
|
90 Продажи |
|
|
91 Прочие доходы и расходы |
51 Расчетные счета |
|
|
52 Валютные счета |
|
|
55 Специальные счета в банках |
|
|
58 Финансовые вложения |
|
|
73 Расчеты с персоналом по прочим операциям |
|
|
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами |
|
|
86 Целевое финансирование |
|
|
91 Прочие доходы и расходы |
|
|
94 Недостачи и потери от порчи ценностей |
В бухучете поступившие суммы отражаются по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 списывают суммы доходов при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Например, как правило, по условиям договора аренды арендаторы вносят арендную палату вперед за целый квартал или даже полугодие. Платеж не может считаться в полной сумме доходом того отчетного периода, когда поступила оплата за аренду. Поступившие средства делятся на равные доли, и каждая доля признается в качестве дохода текущего отчетного периода ежемесячно. В этой ситуации сумма поступившего платежа первоначально приходуется на счет 98 "Доходы будущих периодов". При этом составляется бухгалтерская проводка:
ДЕБЕТ 51 Расчетные счета КРЕДИТ 98 Доходы будущих периодов.
Эта проводка составляется на всю сумму поступившего платежа; а затем ежемесячно в равной доле полученный доход будущих периодов списывается на доход текущего периода следующей записью в учете:
ДЕБЕТ 98 Доходы будущих периодов КРЕДИТ 91 Прочие доходы и расходы.
Аналогичная ситуация встречается при осуществлении расходов, когда расход осуществляется в одном периоде, но относится к нескольким отчетным периодам. Например, оплата автомобильной страховки осуществляется в одном отчетном периоде, а услуги по страхованию автомобиля получаем на протяжении всего срока действия страхового полиса.
Пример:ООО «Полет» 18 февраля 2015 года заключило договор аренды помещения с ООО «Успех» на срок 120 дней. Акт приема-передачи помещения подписан 1 марта 2015 года. В соответствии с условиями договора арендатор обязан перечислить арендную плату вперед на шесть месяцев.
28 февраля 2015 года на расчетный счет ООО «Полет поступили денежные средства 24 000 руб., в том числе НДС (20% - 4000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО «Полет» сделаны следующие записи:
при поступлении оплаты
Дебет 51 Кредит 98-1
24 000 руб. - отражено поступление арендной платы;
Дебет 98-1 Кредит 68
4000,8 руб. (24 000 х 16,67%) - исчислен НДС с полученного аванса;
по окончании каждого месяца
Дебет 98-1 Кредит 90-1
4000 руб. (24 000 руб. : 6 мес.) - отражена арендная плата за месяц в составе доходов от реализации услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68
666,67 руб. (4000 руб. х 20% : 120%) - исчислен НДС с суммы арендной платы за месяц;
Дебет 68 Кредит 98-1
666,8 руб. (4000 руб. х 16,67%) -восстановлен НДС в части суммы, относящейся к отчетному месяцу.
Пример:По договору дарения 10 января 2015 года ООО «Вектор» получило от учредителя сырье - сахарный песок в количестве 1 т, рыночная стоимость которого составила 12 000 руб. В январе в производство было списано 500 кг сахарного песка, в феврале и марте - по 250 кг.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы отражают в бухучете в составе внереализационных доходов. Безвозмездно полученное имущество отражают в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования, подтвержденной документально или экспертным путем.
При передаче сырья оформлен Акт приема-передачи от 10.01.2015. При поступлении сырья на склад ООО «Вектор» выписан приходный ордер от 10.01.2015.
В бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 10 Кредит 98-2
12 000 руб. - оприходование материалов по рыночной стоимости.
По мере использования указанного имущества в своей деятельности в отчетном периоде (при отпуске материально-производственных запасов (материалов) в производство) их стоимость признается внереализационными доходами в бухгалтерском учете.
В конце января 2015 года на основании отчетов материально-ответственных лиц определено количество списанного в производство сахарного песка.
В бухгалтерском учете списание материалов отражено следующим образом:
Дебет 20 Кредит 10
6000 руб. (12 руб./кг х 500 кг) - списано сырье в производство;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
6000 руб. - списанное в производство безвозмездно полученное сырье признано внереализационным доходом отчетного периода.
Аналогичные проводки сделаны в феврале и марте 2015 года на сумму 3000 руб. (12 руб./кг х 250 кг).
При инвентаризации доходов будущих периодов нужно проверить правильность отнесения доходов на соответствующие счета учета. И сверить соответствие расчетов учетной политике и первичной документации.
