Проблемы источников налоговых норм. Налоговое право Проблемы дефиниции источника налогового права

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru

Ю.А. Крохина

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

учебник 3-е издание

ПРЕДИСЛОВИЕ

В России правовая сфера налоговой деятельности претерпевает постоянные изменения, обусловленные развитием рыночных отношений и становлением федеративной природы государства. Целесообразность и эффективность осуществляемых в России налоговых реформ будет намного выше, если в их основу положить имеющейся теоретический и практический опыт правового регулирования.

Современное налоговое законодательство России не содержит основных экономических и юридических параметров, обеспечивающих комплексную правовую регламентацию налоговых отношений. Поэтому системное изложение курса налогового права особенно важно для понимания содержания налоговой деятельности государства.

Изучение налогового права в высших учебных заведениях предполагает необходимость знания не только основных актов налогового законодательства, но и теоретических основ налогового права как самостоятельной дисциплины в российском юридическом образовании. При этом следует иметь в виду, что к теоретическому обоснованию налогово-правовых принципов и институтов предъявляются повышенные требования в связи с развитием финансовой деятельности как одного из признаков государства. налог платеж правовой россия

Новые реалии российского государственного строительства требуют серьезного осмысления сущности современного налогового права. Существующее налоговое законодательство является одной из важнейших отраслей российского законодательства и направлено на правовое обеспечение формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы. Без правового оформления процессов установления, введения и взимания налогов фискальная функция государства не может считаться легитимной. Налоговое право -- сфера публичного правового регулирования, оно представляет собой подотрасль финансового права и направлено на установление прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых органов и иных субъектов налоговых отношений, на регулирование порядка проведения налогового контроля, пресечение налоговых правонарушений, привлечение к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Глубокое изучение норм налогового права и выявление механизма правового регулирования налоговых отношений необходимы сегодня юристам всех сфер деятельности, а также депутатам представительных (законодательных) органов власти и самоуправления, сотрудникам исполнительных органов государственной власти, всем гражданам-нало- го плательщикам.

Некоторые аспекты налогового права ранее не находили достаточного освещения в отечественных учебных изданиях, например на- логово-правовая ответственность, специальные налоговые режимы, стадии налоговой ответственности и др. Предлагаемая книга комплексно раскрывает все институты налогового права. При этом были использованы последние нормативные правовые акты не только федерального законодательства, но и субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Содержание учебника соответствует сегодняшним требованиям и в должной мере отражает современное состояние российской науки налогового права, а также реалии отечественного правопорядка. Его нормативной базой являются Конституция Российской Федерации, правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в его решениях и постановлениях, Налоговый кодекс РФ, иные федеральные нормативные правовые акты, финансово-правовые нормативные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления. Эмпирической базой послужило обобщение практики налоговой деятельности Российского государства. Теоретическую основу учебника составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающие различные аспекты финансового права.

Использование широкого круга научных источников позволило отразить альтернативные подходы к пониманию налогового права в целом, его институтов, отдельных норм, а также определить место налогового права в системе российского права.

В предлагаемом учебнике дан анализ действующего налогового законодательства, рассмотрены теоретические аспекты налогового права, а его целью является стремление обобщить знания по наиболее фундаментальным вопросам налоговой деятельности государства и помочь студентам при изучении курса «Налоговое право».

Настоящее издание учебника обусловлено серьезными изменениями законодательства о налогах и сборах. В частности, претерпели изменения процедуры налогового контроля, порядка обжалования решений налоговых органов, производства по делу о налоговом правонарушении, существенно поменялось правовое регулирование отдельных видов налогов.

ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ НАЛОГОВ

Налоги -- одно из древнейших изобретений человечества. Они появились вместе с государством и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения ими своих функций. С тех пор в мире многое изменилось, новые черты приобрели задачи и функции государства. Однако главное назначение налогов как источника средств, обеспечивающих функционирование государства, сохранилось, хотя их роль стала многозначной. В концентрированном виде исключительную значимость налогов для функционирования государства можно выразить словами К. Маркса: «Налог -- это материнская грудь, кормящая правительство. Налог -- это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией... В налогах воплощено экономически выраженное существование государства».

Ни одно государство не может нормально существовать без взимания налогов; с другой стороны, налоги -- это один из признаков государства. Тесная взаимосвязь и взаимообусловленность обязательных платежей и государства придают налогу комплексное содержание. В основе налогов лежат экономические и юридические понятия, соотношение которых зависит от политических процессов, происходящих в государстве. Относительно комплексной структуры термина «налог» русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отмечал: «С одной стороны, налог -- один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т.е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой -- установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства».

Налог как правовая категория имеет свое определение, содержание и сущность, нормативное закрепление которых является необходимым условием для осуществления государством и муниципальными образованиями своей финансовой деятельности. Налог является основной, системообразующей категорией налогового права. Именно от сущности налога, от внутреннего его содержания зависят определение предмета налогового права, конструирование его Общей и Особенной части, деление на институты. Не менее важную роль выполняет категория «налог» и для уяснения места налогового права в системе финансового права Российской Федерации. Особую значимость юридическая характеристика налога имеет для урегулирования извечного конфликта между частной и публичной формами собственности. Точная формулировка дефиниции налога способствует определению круга прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, правильному практическому применению всего налогового законодательства.

Дефиниция налога претерпела длительную и сложную эволюцию, характер которой еще раз доказывает правильность вывода о неотделимости процессов развития государства и налогообложения. В общих чертах история взглядов на понятие налога отражена в работе Э. Селигмана и Р. Стурма «Этюды по теории обложения», в которой авторы выделили семь ступеней понимания рассматриваемой категории. «Вначале господствующей является идея дара. В средние века индивидуум делает подарок правительству... На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке... На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству... На четвертой стадии проявляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага... На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности... Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства... На седьмой и последней стадии мы видим идею определенной доли или определенного оклада, установленных или исчисленных правительством, вне всякой зависимости от воли плательщика».

На всех этапах своего развития налог определялся по-разному в зависимости от различных условий: уровня товарно-денежных отношений, господствующих в определенном государстве; воззрений научной школы, представителем которой являлся тот или иной автор; разработанных на данный период времени теорий происхождения и сущности государства и т.д. Русским финансистам было свойственно рассматривать налоги как «принудительные денежные взносы частных хозяйств», «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных», «принудительные сборы постоянного характера».

В настоящее время понимание налога основывается на наиболее апробированных экономических и правовых теориях. В экономически развитых странах налог рассматривается как плата частного субъекта за услуги, оказываемые ему государством. Например, одним из принципов налоговой системы Германии является соответствие величины налогов размеру государственных услуг, получаемых частным субъектом, включая его защиту.

В новейшем российском налоговом законодательстве налог всегда имел определение, однако содержание, научная обоснованность и практическая применимость его были различными. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не отграничивал налог от иных платежей доходной части бюджета, устанавливая, что «под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами» (ст. 2). Данное определение больше вносило путаницу, чем показывало реальную сущность налога. Более того, нормативная дефиниция содержала только один из признаков налога -- обязательность, что не позволяло нормально функционировать правоприменительной деятельности.

Следует отметить, что после принятия Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. деятельность органов государства и местного самоуправления по применению налогового законодательства характеризовалась бессистемностью. Практика разрешения налоговых споров арбитражными судами и налоговыми инспекциями долгое время не систематизировалась, поскольку была противоречивой, а в сфере административного порядка рассмотрения дел зачастую шла вразрез с нормами федерального законодательства. В такой ситуации нельзя не отметить важную роль Конституционного Суда РФ, который первым среди правоприменительных органов предпринял попытку выработать понятие категории «налог».

Впервые налог стал объектом рассмотрения со стороны Конституционного Суда РФ в связи с запросом о конституционности Постановления Правительства РФ «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции» от 28 февраля 1995 г. В Решении по данному делу Конституционный Суд РФ, исследовав порядок установления налогов, отметил, что «федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством». Решение по данному делу не содержало развернутой характеристики налогов, однако факт попытки ответа на вопрос о соответствии какого-либо платежа Конституции РФ (в частности, п. «з» ст. 71) оказался существенным вкладом в дальнейшее развитие дефиниции налога.

Впоследствии Конституционным Судом РФ были установлены и исследованы основные характеристики налоговых платежей. В Постановлении по делу в связи с проверкой конституционности Постановления Правительства РФ «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет» от 1 апреля 1996 г. Конституционный Суд РФ осуществил анализ следующих основных элементов налогового платежа: плательщики, объект обложения, ставка и порядок ее дифференциации, включение в доход бюджета.

Большое значение для выявления юридической сущности налогов имеет Решение Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности ст. 11 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» от 1 апреля 1993 г. В этом решении Конституционный Суд РФ выявил целевое назначение налоговых платежей и их имущественный характер, указав, что, как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Далее он указал, что сущностью налогового платежа является основанная на законе денежная форма отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

В особом мнении судьи Конституционного Суда РФ A.JI. Кононова, высказанном по названному делу, налог определен как форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обязательности, обеспеченной государственным принуждением.

Относительно выработки понятия налога как правовой категории правоприменительная практика Конституционного Суда РФ имела важное значение для защиты прав налогоплательщиков не только в порядке конституционного судопроизводства, но и в других государственных органах. Эволюция подходов Конституционного Суда РФ к определению налога отражает выравнивание баланса частных и публичных имущественных отношений, рациональное перемещение «центра тяжести» от приоритета государственной собственности в сторону компромисса между индивидуальными возможностями и общими потребностями.

Примечательно, что в период действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и в условиях законодательного хаоса в налоговой терминологии доктриной налогового права было предложено определение налога, почти полностью отражающее его экономико-правовую природу. Так, С.Г. Пепеляев, исследовав и суммировав необходимые признаки налогов, вывел следующее определение: налог -- единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченности государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.

В настоящее время налог имеет законодательно установленное содержание, основанное на имеющихся достижениях правовой науки и практики и в значительной степени учитывающее взаимодействие частных и публичных имущественных интересов.

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Из данного определения выводятся следующие основные признаки налога.

1. Обязательность. Бесспорным отличительным признаком налогов выступает их обязательный характер, означающий юридическую обязанность перед государством. Налог устанавливается государством в одностороннем порядке, без заключения договора с налогоплательщиком, и взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке. Уплата налогов является важнейш ей обязанностью каждого гражданина. Статья 57 Конституции РФ установила обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Следовательно, налогоплательщик не имеет права отказаться от выполнения налоговой обязанности. Обязательность уплаты служит одним из главных критериев, отличающих налоги от иных видов доходов бюджетов, установленных ст. 41 Бюджетного кодекса РФ (далее -- БК РФ).

Наиболее сложным и противоречивым элементом признака обязательности является форма уплаты налога. Налоговый кодекс РФ (далее -- НК РФ) не дает однозначного ответа на вопрос, в какой же форме выступает налог -- добровольного платежа или принудительного взыскания. Критерий обязательности не означает государственного принуждения к уплате налога. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П подчеркивается, что взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества -- оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Принудительное взыскание каких-либо платежей характерно для административных отношений, а для имущественных (к числу которых относятся и налоговые) более приемлема уплата, т.е. первоначальное предложение со стороны публичного субъекта частному о добровольном исполнении обязанности. В налоговом праве взыскание применяется относительно недоимок и пеней в качестве меры ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Следует согласиться, что в определении налога, зафиксированном в Налоговом кодексе РФ, присутствует концептуальное противоречие. Согласно ст. 8 НК РФ налог -- это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Однако этимология термина «платеж» подразумевает активные волевые действия частного субъекта -- плательщика, а «взимание» означает активные сознательные действия публичного субъекта по отношению к частному. Следовательно, определять налог, используя одновременно термин «платеж» и критерий «взимаемый», не имеет смысла, поскольку нельзя осуществить платеж и взимание одних и тех же денежных средств. Если частный субъект -- налогоплательщик произвел платеж, то публичный субъект -- государство не имеет права взыскивать этот же налог, и наоборот, принудительное взыскание недоимки освобождает налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, характерным элементом признака обязательности выступает добровольная уплата налога. Дальнейший анализ норм Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что законодатель понимает налог как добровольное активное действие налогоплательщика -- частного субъекта, который изначально считается добросовестным и невиновным.

2. Безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Законно уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к налогоплательщику в виде тех же денежных сумм. Согласно действующему законодательству налоги передаются государству в собственность, и юридически оно ничем не обязано конкретному гражданину за уплату налогов и не предусматривает никаких личных компенсаций налогоплательщику за перечисленные обязательные платежи. Поэтому выполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не порождает у государства встречной обязанности по предоставлению конкретно-определенному лицу каких-либо материальных благ или совершению в его пользу действий. Налогоплательщик не имеет прямой личной заинтересованности в уплате налогов, поскольку, добросовестно уплатив налог, он не получает от государства дополнительных субъективных прав. Признак безвозвратности свидетельствует об отсутствии эквивалентного характера в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом.

Вместе с тем налогоплательщик получает от государства публичную пользу, «общее благо», отвечающее его частным интересам. Любой налогоплательщик является частью социума, оформленного в качестве государства. Государство, действуя в интересах всего общества, реализует различные внутренние и внешние функции: социальную, экономическую, политическую, правоохранительную, военную и т.д. Конечный результат деятельности государства распространяется на всех членов общества независимо от тех сумм налогов, которые каждый из них уплачивает. Следовательно, уплата налога дает налогоплательщику право на равный доступ к общественным благам, поскольку государство реализует публичные функции одинаково относительно всех граждан.

Во многих экономически развитых странах преобладает взгляд на налог как на социальный кредит, выдаваемый налогоплательщиком государству в форме предварительной оплаты общественных услуг, оказание которых должен обеспечить публичный субъект. В условиях правового государства публичная власть вправе рассчитывать на перераспределение в ее пользу части общественного продукта посредством налогообложения лишь в той мере, в какой эта власть в лице государства содействовала созданию (приросту) общественного продукта. Концепция правового государства исходит не из естественного права государства взимать налоги, а из обусловленности налогообложения потребностями общества в финансировании публичных расходов. При таком подходе финансовые отношения становятся возмездными, а обе стороны -- частный и публичный субъекты -- несут друг перед другом имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязанностей. Но возмездный характер налога может проявиться только в процессе распределения публичных денежных средств, т.е. в рамках бюджетных отношений. Налоговое право регулирует отношения по взиманию обязательных платежей, поэтому в рамках налоговых отношений всегда будет преобладать одностороннее имущественное обязательство частного субъекта перед публичным.

Следовательно, рассмотрение налога только в рамках налогового права не обеспечивает его полной юридической характеристики. Целостное представление о сущности налога возможно только при изучении его в аспекте категории финансового права, что дает возможность проследить процесс распределения налоговых поступлений и тем самым наиболее полно и точно охарактеризует признак безвозмездности. Познание налога не только на стадии образования государственных (муниципальных) денежных фондов, но и на стадии распределения позволяет сделать следующие выводы:

Налог обладает признаком индивидуальной безвозмездности, но носит общественно значимый (полезный, возмездный) характер;

Общественная возмездность наделяет налог качествами «социального кредита», выдаваемого государству (муниципальному образованию) для финансового обеспечения его деятельности.

Безвозвратность как юридический признак налога следует отличать от возврата из бюджета излишне взысканных или уплаченных налогов, зачета или установления льгот.

Налог характеризуется индивидуальностью, что означает возникновение налогового обязательства у конкретно-определенного физического лица или организации. Действующее налоговое законодательство не допускает возможности перевода долга по налоговым платежам, уплату налогов третьими лицами и т.д. Налогоплательщик обязан только сам лично уплатить причитающиеся с него налоги и, как следствие, только лично может быть привлечен к налоговой ответственности.

Таким образом, для налогоплательщика уплата налога является индивидуальной юридической обязанностью, а для государства взимание налогов порождает не правовые, а политико-социальные обязательства в целом перед обществом.

3. Денежный характер. Налог взимается посредством отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, праве полного хозяйственного ведения или праве оперативного управления. В современных условиях все налоговые платежи уплачиваются только в денежной форме. Отчуждение в пользу государства каких-либо товаров, выполнение работ или оказание услуг в счет погашения налоговой обязанности не допускается.

Налог уплачивается из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику. Следовательно, уплата налога или обращение взыскания по налоговым недоимкам из денег, принадлежащих третьим лицам, не будут законным способом исполнения налоговой обязанности. Вместе с тем из принадлежащих налогоплательщику денежных средств может быть осуществлено принудительное взыскание налоговой недоимки, причем независимо от того, где находятся эти средства -- на банковском счете собственника или перечислены им в порядке предоплаты, переданы по кредитному договору и т.д.

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме в валюте Российской Федерации. В исключительных случаях иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

4. Публичное предназначение. С древнейших времен налоги взимаются для финансового обеспечения деятельности государства и его органов. Взимание налогов -- один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной поддержки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на первое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налоговые платежи составляют более 80% доходной части федерального бюджета.

На публичное предназначение налоговых платежей неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Так, в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности ст. II 1 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» от 1 апреля 1993 г. отмечено, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти; в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. подчеркнуто, что в обязанности уплачивать налоги воплощен публичный интерес всех членов общества; в Постановлении от 24 февраля 1994 г. № 7-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» от 5 февраля 1997 г. подчеркнуто, что «уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы».

Особенностью налога следует считать его движение только в одном направлении -- от налогоплательщика в бюджет государства (конечно, за исключением частных случаев его переплаты или решения суда о возврате незаконно взысканных налогов). После отчуждения налогоплательщиком причитающихся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего территориального уровня или внебюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, то зачисленные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер. Посредством распределения бюджетных или внебюджетных средств государство осуществляет финансирование своих функций, в том числе и общественно значимых мероприятий. Таким образом, государство становится своеобразным каналом перераспределения денежных средств между всеми членами общества, независимо от суммы индивидуально уплачиваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в первую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Итак, налогом может признаваться только тот платеж, который полностью соответствует юридическим признакам, перечисленным в Налоговом кодексе РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законодательно установленных характеристик, налогом не является и, следовательно, налоговым правом не регулируется.

Анализ определения налога, закрепленного Налоговом кодексе РФ, свидетельствует о наличии всех необходимых юридических признаков, совпадающих с понятиями «налоги» и «сборы», установленными ст. 57 и п. «з» ст. 75 Конституции РФ.

Юридическое восприятие налога с позиций перехода права собственности предопределяет главную цель (задачу, предназначение) налогового права -- достижение и правовое регулирование баланса частных и публичных имущественных отношений.

Наличие нормативного определения налога и установление его правовых признаков необходимы всем участникам налоговых правоотношений. Используя положения ст. 8 НК РФ, частные субъекты -- налогоплательщики имеют возможность определить юридическую природу обязательных платежей и тем самым контролировать и в случае необходимости ограничивать посягательство государства на их денежные средства. Государство получает право на законно установленных условиях получать в доход казны причитающиеся налоги, а в необходимых случаях взыскивать их принудительно. Таким образом, регулируя отношения относительно юридической категории «налог», имеющей одинаковое содержание для всех субъектов, налоговое право устанавливает и поддерживает компромисс частных и публичных интересов.

2. Соотношение налогов и иных обязательных платежей

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взносов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не проводило четкого разграничения названных понятий. Это обстоятельство затушевывало юридическую природу того или иного платежа, затрудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменительной практике. В налоговом законодательстве зарубежных стран эти категории строго разграничиваются. Например, французское налоговое законодательство определяет, что пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государственными органами Немецкое налоговое законодательство определяет сбор как платеж не за оказание услуг, а за предпочтение при оказании услуг государственным органом.

Правовые режимы установления и взимания сборов, пошлин или иных обязательных взносов всегда были и остаются объектами научного изучения.

Юридическое содержание налогов и сборов не является тождественным. Одно из существенных различий между ними заключается в признаке возмездности. Налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо встречного личного удовлетворения, т.е. носят безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взимаются в обязательном порядке за оказание частному субъекту определенных услуг.

Несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефиниций «сбор» и «пошлина», Конституция РФ оперирует только понятием «сбор». Так, в ст. 72 Конституции РФ указывается на «установление общих принципов налогообложения и сборов». Очевидно, не желая допускать терминологических расхождений с текстом Основного закона Российской Федерации, законодатель также не ввел в Налоговый кодекс РФ понятие пошлины.

В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничивает понятия «налог» и «сбор», что является воспроизведением тех признаков этих категорий, которые сформировались в процессе правоприменительной деятельности, определены и разъяснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.

Сбор -- это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательно установленное определение сбора показывает, что в его содержании произошло объединение юридических признаков взносов за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т.е. используемое Налоговым кодексом РФ понятие сбора включило в себя и понятие пошлины. Однако отнесение пошлины к разновидности сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий.

Согласно ст. 333 16 НК РФ государственная пошлина -- это сбор, взимаемый с физических лиц и организаций при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

К сожалению, законодательное закрепление дефиниции «сбор» не дало ответа на многие вопросы относительно отграничения налогов от иных обязательных платежей. Отсутствие четких критериев принадлежности какого-либо взноса к налогам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование которых не соответствует их правовой природе.

На данное обстоятельство справедливо обращено внимание Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 февраля 2001 г. № 5. В частности, Пленум указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор». Высший Арбитражный Суд РФ обоснованно предостерегает суды от слепого доверия ко всем названиям налогов и сборов, перечисленных в налоговом законодательстве. Например, требуют тщательного правового анализа акцизы, таможенные пошлины, ряд экологических налогов. Главная причина смешения формы и содержания налоговых платежей -- в несоответствии системы налогов и сборов, установленной Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», ряду основных категорий Налогового кодекса РФ, прежде всего дефинициям налога и сбора, закрепленным в ст. 8.

Основным условием, сопровождающим уплату сбора, и одновременно признаком, отличающим сбор от налога, является совершение в отношении плательщика (как правило, частного субъекта) со стороны государства юридически значимых действий. Под юридически значимыми действиями следует понимать разновидность юридических фактов -- закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет юридические последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений. В силу прямого указания ст. 8 НК РФ к юридически значимым действиям также относятся предоставление определенных прав и выдача разрешений (лицензий).

Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод, что предоставление определенных прав означает наделение плательщика каким-либо естественным правом, имеющим в силу закона ограниченный режим обращения. Согласно

ч. 3 ст. 55 Конституции РФ допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов. Привлечение денежных средств в результате предоставления определенных прав и выдачи разрешений (лицензий) осуществляется в результате:

Установления государственной монополии на производство определенных видов товаров, выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, исключения свободного доступа иных субъектов в эти сферы деятельности;

Предоставления на возмездной основе отдельным частным субъектам права заниматься деятельностью, отнесенной к монополии государства.

Следовательно, уплата сбора или пошлины всегда сопровождается определенной целью частного субъекта получить возмездную услугу от государства. Данный признак характеризует сборы и пошлины как индивидуальные платежи. Сбор взимается, как правило, за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли). Пошлина взимается в качестве материальной компенсации государству за пользование государственным имуществом или выполнение юридически значимых действий в пользу частного субъекта (например, принятие дела к судебному рассмотрению, регистрация актов гражданского состояния, совершение нотариальных действий).

Однако, несмотря на признак возмездности, сборы не относятся к платежам по обязательствам, вытекающим из договора. Компенсация государству части денежных затрат не придает сборам характера цены публичной услуги. Плательщик сбора в большинстве случаев не в состоянии полностью оплатить публичные расходы на совершение юридически значимых действий, а определенная категория юридически значимых действий, совершаемых в пользу или по инициативе плательщика, вообще не может иметь стоимости -- например, правосудие или нотариальные действия.

Сборы от налогов отличаются по способам нормативного правового установления. Налоги могут быть установлены только законодательством о налогах и сборах. Установление сборов допускается актами иных отраслей права. Так, ст. 11 Закона о Государственной границе РФ установлен сбор за пограничное оформление, правомерность которого подтверждена Конституционным Судом РФ.

Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отличительные признаки. К общим признакам относятся.

1) обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды;

2) адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены;

3) изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

4) возможность принудительного способа изъятия;

5) осуществление контроля единой системой налоговых органов.

В то же время, несмотря на некоторые одинаковые признаки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по следующим юридическим характеристикам:

1) по значению -- налоговые платежи в современных условиях являются основным источником образования бюджетных доходов. Остальные виды обязательных платежей имеют меньшее значение;

2) по цели -- цель налогов состоит в удовлетворении публичных потребностей государства или муниципальных образований; цель сборов -- в удовлетворении только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений;

3) по обстоятельствам -- налоги представляют собой безусловные платежи; сборы уплачиваются в обмен на услугу, предоставляемую плательщику государственным (муниципальным) учреждением, которое реализует государственно-властные полномочия;

4) по характеру обязанности -- уплата налога является четко установленной Конституцией РФ обязанностью плательщика; сбор характеризуется определенной добровольностью и часто не имеет государственного императива;

5) по периодичности -- сбор обычно носит разовый характер, и его уплата происходит без определенной системы; налогам свойственна определенная периодичность.

Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индивидуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы.

Сопоставление юридических признаков налогов и сборов, образующих налоговую систему современного российского государства, подтверждает правильность общей теории государственных доходов, выработанной еще в XIX в. известными русскими и зарубежными финансистами. Согласно названной теории сборы и пошлины являются своеобразной формой обязательных платежей, являющейся прообразом налога. Для цивилизованного государства более приемлемо использовать налоговые методы, поскольку «в современном видении именно налог является наиболее совершенной формой пополнения государственного бюджета, обеспечивая максимальный учет имущественного положения плательщиков, способствуя соблюдению конституционных прав и формируя бюджет в основном за счет тех, кто имеет соответствующую экономическую возможность». Подобно тому как домены перешли в регалии, а последние -- в налоги, сборы также на определенной стадии своего развития либо оформятся законодателем в качестве налогов, либо заметно сократят сферы своего применения.

3. Функции налогов

Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Функции налогов непосредственно связаны с действием налогового права, с практической реализацией его регулятивных свойств, а также с его ролью и местом в правовой системе государства. В функциях налогов раскрывается их экономическая сущность, социальное назначение и историческая роль в развитии каждого государства.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установления налогов (ст. 57). Развивается это положение в НК РФ, согласно которому каждый налог имеет нормативно закрепленный перечень элементов (ст. 17). Тем самым налог становится правовой категорией и приобретает свойства правовых регуляторов. Но не следует забывать, что в основе налога как правовой категории, юридического факта, на основании которого возникают правовые отношения, лежат общественные экономические отношения. Функции налогов комплексно отражают различные формы финансово-правового воздействия на общественные отношения. Поэтому любая функция налогов является экономико-правовой категорией, т.е. опосредуется и экономическими, и правовыми механизмами.

В функциях налогов проявляются специфические свойства налогового права, присущие ему как подотрасли финансового права. Функции налогов разнообразны, но каждая характеризует направление необходимого воздействия налогового права, и именно такого, без которого общество на данном этапе исторического развития обойтись не может (аккумулирование денежных средств в публичную собственность, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков, регулирование экономических процессов и т.д.).

Функции налогов не просто отражают воздействие правовых механизмов на финансовую сферу, но и активно влияют на упорядочение налоговых отношений, регулируют их, приобретая тем самым динамизм. Вместе с тем необходимым признаком функций налогов выступает стабильность, непрерывность и длительность их действия. В этом смысле функции налогов являются постоянными, что не исключает изменения правового механизма и форм их реализации в зависимости от потребностей государства.

Функции налогов выражают наиболее существенные, главные черты правовых механизмов налогообложения и направлены на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом регулирование экономического развития государства.

Исторически первой, наиболее последовательно реализуемой и сегодня выступает фискальная функция налогов. Сущность ее заключается в обеспечении государства или муниципальных образований финансовыми средствами, без которых невозможна их деятельность. С момента возникновения государства на него было возложено решение множества задач, направленных на обеспечение жизнедеятельности человеческого общества. Выполнение возложенных функций всегда требовало существенных финансовых средств, аккумулировать которые в значительной степени можно было только с помощью налогообложения. Классик экономической мысли и политики налогов А. Смит отмечал, что «при системе естественной свободы (имеется в виду ситуация, при которой государство не руководит деятельностью отдельных граждан) на всяком правительстве лежит три обязанности. Первая обязанность -- защищать общество от всякого насилия и нашествия со стороны других независимых обществ. Вторая обязанность -- охранять по возможности каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества, то есть обязанность установить строгое правосудие. Наконец, третья обязанность -- устанавливать и содержать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам».

По мере развития государств менялись их типы, формы устройства и политические режимы, но неизменным оставался основной способ пополнения государственной казны -- взимание налогов. Формирование основной массы доходов бюджетной системы на постоянной и централизованной основе способствует развитию государства в качестве крупнейшего экономического субъекта.

В Российской Федерации налоги составляют основную долю в доходной части федерального бюджета. Статья 8 НК РФ определяет, что налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований. Такой подход законодателя основан на исторических российских традициях понимания сущности налога. Так, известный исследователь налогового права А.А. Исаев отмечал, что «налоги суть обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления».

Своеобразным дополнением фискальной функции налогов служит регулирующая функция, которая затрагивает регулирование производства или потребления определенных видов товаров, работ или услуг. Она призвана способствовать решению задач налоговой политики государства через налоговый механизм. В отличие от фискальной регулирующая функция не возникла не одновременно с появлением налогов, а проявлялась по мере развития у государства социальной функции как специфический «противовес» безвозмездного изъятия налогов. В конце XIX в. известный русский финансист С.И. Иловайский отмечал, что все чаще и чаще введение тех или иных налогов диктуется не только фискальными интересами государства, но и достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения стран.

Современная налоговая система Российской Федерации отражает не только стремление государства к пополнению через налоги бюджетной системы, но и желание воздействовать на поведение частных субъектов. Поэтому отдельные налоги (или налогообложение отдельных объектов) изначально предназначались для государственного регулирования общественных отношений (например, налог на покупку иностранной валюты, налог на землю, повышенное налогообложение игорного бизнеса, производства алкогольной продукции и т.д.).

Посредством регулирующей функции налогов государство способно создавать более или менее благоприятные и конкурентоспособные условия для тех отраслей хозяйства, которые приоритетны (либо, наоборот, нежелательны) на определенном этапе развития экономики. Налоги способны влиять на доходы частных субъектов, уменьшая их посредством установления повышенных ставок либо, наоборот, увеличивая посредством применения налоговых льгот, вычетов и т.д.

Регулирующая функция налогов может оказывать влияние на развитие экономической, социальной и демографической политики государства. Будучи заинтересованной в поддержке отечественных товаропроизводителей, Российская Федерация установила повышенные таможенные пошлины на ввоз легковых иностранных автомобилей. Из общей суммы налога на доходы физических лиц исключается определенный перечень социальных вычетов, в том числе сумма доходов, перечисленная налогоплательщиком на благотворительные цели, сумма, уплаченная налогоплательщиком за свое обучение или обучение своего ребенка в образовательных учреждениях, суммы, потраченные на лечение и приобретение медикаментов, и т.д. (ст. 219 НК РФ).

Посредством налогообложения государство может регулировать международные интеграционные процессы, воздействуя, например, на инвестиционный климат путем установления повышенных налоговых ставок на ввоз капитала либо стимулируя его приток посредством освобождения от налогообложения. Для Российской Федерации важное значение имеет унификация тех налогов, сфера действия которых выходит за границы нашего государства.

Налогам присуща и контрольная функция, через которую государство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления расходов, а также обеспечивает «прозрачность» финансовых потоков. Контрольная функция налогов является частной разновидностью охранительной функции финансового права и налогового -- как его подотрасли. Одна из важных задач налогового контроля -- проверка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в осуществлении контрольной функции проявляется через деятельность налоговых органов.

Каждая функция показывает, каким образом реализуется публичное назначение налогов, но все функции налогов действуют в системном единстве. В процессе правового регулирования налоговых отношений они взаимосвязаны, взаимодействуют и нередко взаимопроникают, отражая специфику финансовоправового воздействия на налоговую сферу.

4. Виды налогов и основания их классификации

В настоящее время система налогов и сборов Российской Федерации довольно обширна и в некоторой степени громоздка. Вместе с тем каждый налог индивидуален, поскольку предполагает собственную правовую конструкцию и занимает строго определенное место не только в системе налогов и сборов, но и в финансовой системе в целом.

Выяснение местоположения каждого налога в финансовой «системе координат» способствует точному установлению механизма его установления и введения, определению уровня бюджета, в который зачисляется каждый налог, круга плательщиков и перечня объектов, с которых взимается платеж. Посредством деления на различные виды налоги объединяются в отдельные группы, позволяющие более детально определить их юридическую сущность. Точное установление вида налога способствует правильному распределению налоговой компетенции Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований. Особое значение видовые критерии налога имеют в правоприменительной практике, поскольку влияют на объем налоговой обязанности налогоплательщика.

...

Подобные документы

Понятие налогов как обязательных платежей, взимаемых государственными органами власти на основе законодательства. Реализация налоговой политики через налоговый механизм. Основная задача налогового планирования. Способы и методы налогового регулирования.

презентация , добавлен 08.12.2015

Взаимодействие налогового права с другими отраслями. Экономические признаки налога. Фиксированность сроков уплаты. Организационные и материальные налоговые правоотношения. Налогоплательщик как его субъект. Понятие, виды и функции налогового контроля.

курс лекций , добавлен 16.02.2014

Анализ правового регулирования налогообложения. Унификация системы налогов в отношении предприятий независимо от формы собственности. Порядок установления налоговых платежей, налоговое право Российской Федерации, права субъектов налоговых правоотношений.

реферат , добавлен 09.06.2010

Выяснение роли налогов в системе экономических отношений. Анализ структуры поступлений доходов в федеральный бюджет. Методы (способы) исчисления налога и их правовая классификация, регулирование государством. Стадийный характер исчисления налога.

курсовая работа , добавлен 01.11.2015

Предмет налогового права, метод правового регулирования. Объект налогообложения, реализация товаров, работ. Взыскание налога, пени за счет денежных средств находящихся на счетах налогоплательщика. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов.

контрольная работа , добавлен 28.02.2010

Налоговое право как подотрасль финансового права со своей системой правовых норм (институтов), регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов. Предмет и метод налогового права. Налоговое производство: понятие и стадии.

контрольная работа , добавлен 05.11.2009

Исследование природы и значения налогов в жизни общества. Изучение теорий налогов. Формирование налогового права. Понятие и принципы налоговой системы. Налоговое бремя. Классификация налогов и сборов. Особенности становления налоговой системы России.

лекция , добавлен 21.10.2013

Сущность налогов и их классификация. Понятие, задачи, роль и функции современной налоговой системы государства, ее проблемы. Анализ поступления налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2010-2012 гг.

курсовая работа , добавлен 24.05.2014

Налоговые отношения как предмет налогового права. Место налогового права в правовой системе России. Публичные цели налогово-правового регулирования. Преобладание обязывающих и запрещающих норм. Налоговый кодекс в системе источников налогового права.

дипломная работа , добавлен 04.04.2009

Понятие, сущность и элементы налогового планирования. Проблемы разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов на примере ООО "Строитель" и ООО "СтороительПлюс". Прикладные вопросы налогового менеджмента. Понятие оффшорного бизнеса.

по праву и юриспруденции на тему «Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия»

На правах рукописи

КРИВЫХ Ирина Анатольевна

ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ: ПОНЯТИЕ, ПРОБЛЕМЫ КЛАССИФИКАЦИИ, ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ДЕЙСТВИЯ

Специальность 12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право

Екатеринбург 2009

Работа выполнена на кафедре финансового права государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Уральская государственная юридическая академия»

Научный руководитель - доктор юридических наук, профессор

Винницкий Данил Владимирович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Грачева Елена Юрьевна, кандидат юридических наук Брызгалин Аркадий Викторович

Ведущая организация - Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова

Защита состоится «л9» сИСсЛ, 2009 г. в к? часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д 212.282.02 при Уральской государственной юридической академии по адресу: 620066, Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Уральской государственной юридической академии по адресу: Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21

Ученый секретарь

диссертационного совета? //

доктор юридических наук, /у,

профессор £ ¡о. Головина

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

На первом этапе становления российской налоговой системы подробная регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленными подзаконными нормативными правовыми актами. Дальнейшее ее совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреплением принципа верховенства закона в налоговых отношениях. Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законодательства о налогах и сборах. Тем не менее регулирование налоговых отношений нуждается в дальнейшем совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации - не вполне разработанными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.

На современном этапе существенное значение для регулирования налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников налогового права России.

Толкование налогово-правовых норм нередко вызывает трудноразрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирова-

ния налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъяснения предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впоследствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйствующих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.

В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Однако законодатель предоставил налоговым органам право утверждения некоторых форм правоприменительных и иных актов, используемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов.

Цели и задачи диссертационной работы. Цель данного исследования - комплексный анализ ключевых проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации, формулирование дефиниций используемых понятий, разработка классификации налогово-правовых источников, анализ основных принципов их действия.

на основе обобщения достижений современной юридической науки определить круг источников современного российского налогового права, сосредоточив внимание на дискуссионных вопросах и поиске ответов на них;

осуществить всесторонний анализ системы источников российского налогового права, определить ее элементы и предложить классификацию указанных источников;

выявить роль решений международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), определений и постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верхового Суда Российской Федерации в регулировании налоговых отношений;

установить правовую природу разъяснений финансовых и налоговых органов в контексте проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации;

определить правовые пределы делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам;

осуществить классификацию международных договоров по вопросам налогообложения, выявить и обосновать их значение как элемента системы источников налогового права Российской Федерации;

изучить общие принципы действия источников налогового права России во времени, в пространстве и по кругу лиц.

Теоретической основой исследования явились труды таких русских ученых дореволюционного периода, как Е. В. Васьковский, Н. М. Коркунов, К. И. Малышев, Ф. В. Тарановский, Г. Ф. Шершене-вич, И. И. Янжул. Существенное влияние на концепцию работы оказали монографии, учебники и статьи по теории государства и права, подготовленные, в частности, такими авторами, как: С. С. Алексеев, А. Б. Венгеров, С. Л. Зивс, В. М. Корельский, С. А. Комаров, Р. 3. Лившиц, В. С. Нерсесянц, А. В. Малько, М. Н. Марченко, А. В. Мицкевич, В. Д. Перевалов, А. С. Пиголкин, Ю. А. Тихомиров, В. А. Толстик, А. Ф. Шебанов. К авторам в сфере финансового и налогового права, труды которых были положены в основу настоящего диссертационного исследования, можно отнести К. С. Вельского, А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, Г. А. Гаджиева, О. Н. Горбунову, Е. Ю. Грачеву, А. В. Демина, С. В. За-польского, М. Ф. Ивлиеву, М. В. Карасеву, Ю. А. Крохину, М. В. Кус-тову, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногину, П. С. Па-цуркивского, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петрову, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичеву, Н. А. Шевелеву и многих других ученых. Отдельные

аспекты, рассматриваемые в настоящей работе, изучались учеными в рамках работ по проблемам иных отраслей российского и международного права (Д. Н. Бахрахом, В. С. Белых, С. К. Загайновой, Г. В. Игнатенко, С. Ю. Марочкиным, М. С. Саликовым, В. И. Сломом, С. В. Черниченко, В. В. Ярковым).

Степень разработанности темы исследования. Сложно найти в российской юридической науке работу по вопросам налогового права, в которой в той или иной степени не была бы затронута проблематика источников этой области права. Однако многие ключевые вопросы теории источников налогового права Российской Федерации остаются по-прежнему непроработанными, явно недостаточно было проведено и комплексных исследований обозначенных научных проблем. Вместе с тем нельзя не назвать ряд кандидатских диссертаций, в которых ранее были затронуты и рассмотрены некоторые из аспектов избранной темы. К числу данных работ, в частности, относятся труды: М. В. Андреевой «Действие налогового законодательства во времени», Т. А. Бондаренко «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц», С. А. Но-тина «Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ)», С. Г. Олейниковой «Источники налогового права Российской Федерации», Н. И. Чужиковой «Источники финансового права». Комплексный подход к исследуемой проблематике наиболее рельефно выражен в двух последних работах (это следует уже из их названий). Однако работа С. Г. Олейниковой преимущественно посвящена анализу актов законодательства о налогах и сборах, а тема, обозначенная Н. И. Чужиковой, предопределила общее рассмотрение самого широкого спектра вопросов, связанных с источниками финансового права России в целом. Таким образом, несмотря на то что российские ученые уделяли некоторое внимание проблематике источников налогового права, комплексного изучения вопросов, поставленных в настоящей работе, не производилось.

Методологическую основу работы составляет комплекс общенаучных методов познания и некоторых частнонаучных методов. Диалектический метод является методологической основой этой работы и предполагает всесторонность, объективность и взаимосвязь исследуемых явлений. Наряду с ним были использованы историко-правовой, сравнительно-правовой, технико-юридический методы,

различные приемы анализа и обобщения законодательства и практики его применения.

Научная новизна исследования. В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.

1. Обосновывается практическая и теоретическая значимость деления источников налогового права на две ключевые группы: 1) основные источники налогового права; 2) вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права. К первой группе источников предлагается относить нормативный правовой акт и международный договор по налоговым вопросам; ко второй - содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ, решения некоторых международных судов (Европейского Суда по правам человека, Экономического суда СНГ) и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (прежде всего Министерства финансов РФ).

2. Диссертантом доказывается особая системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права России и изучаются различные концепции, предполагающие обоснование его приоритета над иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Одним из наиболее сложных является вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над иными федеральными законами о налогах и сборах, который de facto провозглашен в ст. 1 и 6 данного кодекса. Автор приводит аргументы в пользу того, что приоритет кодифицированного закона над иными законами в данном случае соответствовал бы конституционно значимому принципу определенности налогообложения. Однако подобный приоритет нормативно должен быть санкционирован не только самим кодифицированным законом, но и актом более высокой юридической силы, например федеральным конституционным законом.

3. Рассматривается роль в регулировании налоговых отношений неналоговых законов, содержащих отдельные налогово-правовые нормы. Под неналоговыми законами понимаются законы, принятые не в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в смысле ст. 1 кодекса) и по своим целям и содержанию не направленные на непосредственное регулирование налоговых отношений, определенных в ст. 2 кодекса.

Установив на основании произведенного анализа существенные противоречия в судебной практике относительно применения налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах (результаты анализа сведены в сравнительную таблицу № 10, прилагаемую к диссертации), автор доказывает необходимость обеспечения относительной автономии законодательства о налогах и сборах, поскольку «распыление» налогово-правовых норм в законодательных актах различной отраслевой принадлежности разрушает единство механизма налогово-правового регулирования, не соответствует принципу определенности налогообложения и в конечном счете может повлечь нарушение прав и свобод налогоплательщиков.

4. В приложениях к диссертации (сравнительные таблицы № 7, 8 и 9) систематизируются конкретные правовые позиции по налоговым вопросам, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека. На основании данной систематизации доказывается, что правоположения, выраженные в данных правовых позициях, обладая необходимой нормативностью и обязательностью, с сущностной точки зрения не могут быть объяснены лишь как итог интерпретации отдельной нормы Конституции РФ или соответствующей международной конвенции. В результате анализа обстоятельств конкретного налогового дела, применяемых положений налогового законодательства, а также системной интерпретации норм Конституции РФ (соответствующей международной конвенции) появляется новое, уникальное правоположение, юридическое значение которого должно быть отражено при построении теоретической модели системы источников налогового права России.

1) соглашения, определяющие общие принципы налогообложения;

2) соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6) неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

8. В работе обосновывается, что решения надгосударствен-ных органов (в частности, решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС) по налоговым вопросам в настоящее время нельзя отнести к источникам налогового права Российской Федерации, поскольку они не могут применяться непосредственно в рамках правовой системы России. Хотя они являются, как правило, обязательными для государств-членов соответствующей международной организации, но исполняются посредством принятия специальных внутригосударственных нормативных актов или заключения отдельных международных налоговых договоров. Также указанные документы не могут непосредственно применяться судами Российской Федерации, поскольку для этого пока нет необходимой конституционно-правовой и иной нормативной базы.

9. В работе классифицируются налоговые нормативные правовые акты исполнительных органов власти, выявляются сферы налоговых отношений, которые могут регламентироваться данной

разновидностью источников, а также приводятся критерии для установления оснований и пределов делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. В частности, формулируются следующие принципы подобного делегирования налоговых правотворческих полномочий: 1) делегирование полномочий в области налогов и сборов допускается только в том случае, если такое делегирование не противоречит Конституции (в том числе концепции «законно установленного налога»); 2) делегирование должно осуществляться в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах; 3) регулирование исполнительным органом должно сводиться к конкретизации установленных законодательных налоговых норм и не может им противоречить или дополнять их; 4) делегирующий орган осуществляет контроль за делегированными налоговыми полномочиями, поскольку данное полномочие сохраняется за ним в качестве элемента его налоговой правосубъектности; 5) орган власти, получивший делегированные налоговые полномочия, не вправе осуществлять субделегирование.

10. Автором приводятся дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты должны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности - с момента начала действия); они не должны влечь никаких правовых последствий кроме тех, которые связаны с их недействительностью (признанием недействующими). Однозначное закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.

ход, по мнению диссертанта, препятствует эффективной судебной защите прав налогоплательщиков, когда превышение органами исполнительной власти их компетенции по существу сопровождается дополнительными нарушениями формальных процедур издания и опубликования правовых актов.

Всероссийской научно-практической конференции «Конституционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в Российской Федерации» (Екатеринбург, 2021 апреля 2000 г.);

Выводы, обоснованные автором относительно режима правового регулирования платежей по обязательному страхованию от несчастных случаев, были учтены при составлении жалобы в Конституционный Суд РФ на нарушение отдельными положениями Федерального закона «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» конституционных прав и свобод. Конституционным Судом РФ в соответствующем определении от 15 июля 2003 г. № 311-0 был отмечен особый правовой режим указанных платежей, при установлении которого должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений.

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются основные цели и задачи исследования, рассматривается степень разработанности темы, дается характеристика теоретической и методологической базы исследования, приводятся основные положения, выносимые на защиту, указываются теоретическая и практическая значимость результатов работы, сведения об их апробации и внедрении в научной и практической деятельности.

В первой главе «Понятие и виды источников налогового права России» анализируются свойства источников российского налогового права, с учетом которых дается определение соответствующего понятия, обосновывается необходимость деления источников налогового права на основные и вспомогательные, рассматриваются основные виды указанных источников.

В параграфе первом «Свойства, понятие и классификация источников налогового права» автором рассматриваются различные общетеоретические концепции источников права, из которых за основу принимается концепция источников как результата нормо-творческой деятельности, официально определенной формы внешнего выражения содержания права. На основе достижений теории права в работе устанавливаются свойства источников налогового права, многие из которых характерны и для источников других отраслей права (формальная определенность, законность, надлежащая компетенция органа, издавшего правовой акт). Вместе с тем выявляются и черты, отличающие источники налогового права от источников других отраслей права. К числу таких черт относятся: 1) особая сфера предметного регулирования, присущая источникам налогового права; 2) особые межсистемные связи источников налогового права и источников бюджетного права; 3) системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права и признание исключительной компетенции данного кодифицированного акта в области регулирования отдельных видов налоговых отношений; 4) обилие вспомогательных (интерпретационных, производных) источников налогового права.

В работе предмет регулирования источников налогового права определяется как общественные властные отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами

по поводу: 1) установления налогов и сборов; 2) введения налогов и сборов; 3) взимания налогов и сборов (налоговые обязательственные отношения); 4) осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговые процедурные отношения). Установление предмета налогово-правового регулирования позволяет наиболее достоверно определить состав источников налогового права.

Автором обосновывается тезис о том, что источники налогового права тесно связаны с бюджетно-правовыми источниками, сохраняя при этом самостоятельность предмета правового регулирования. Указанная взаимосвязь проявляется в том, что источники бюджетного права создают надлежащие условия для реализации норм, закрепленных в источниках налогового права, а источники налогового права, в свою очередь, создают условия для реализации норм бюджетного права. Вместе с тем диссертантом учитываются особые принципы действия источников налогового права во времени (ст. 5 Налогового кодекса РФ), которые должны приниматься во внимание для обеспечения взаимосогласованности норм налогового и бюджетного права.

В работе предлагается классификация источников налогового права по критерию установления тем или иным источником «новых» либо конкретизирующих правовых норм. На основе данного критерия источники налогового права подразделяются на два вида: основные источники (источники, содержащие «новые» правовые нормы) и вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права, которые содержат нормы и положения, разъясняющие и конкретизирующие налогово-правовые нормы, закрепленные в основных источниках. К основным источникам налогового права России отнесены положения Конституции РФ о налогах и сборах, Налоговый кодекс РФ и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах (при определенных условиях и неналоговые нормативные правовые акты, содержащие отдельные налогово-правовые нормы), а также международно-правовые договоры по налоговым вопросам. К вспомогательным источникам налогового права предлагается относить содержащие правовые позиции по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ и некоторых международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека и Экономи-

ческого суда СНГ), а также нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (Министерства финансов РФ).

Параграф второй «Основные источники налогового права» посвящен исследованию отличительных свойств и классификации основных источников налогового права России - нормативных правовых актов о налогах и сборах и международно-правовых договоров, регулирующих налоговые отношения.

В подпараграфе «Нормативные правовые акты о налогах н сборах» дается определение нормативного правового акта как источника налогового права. Таковым признается документ, принимаемый управомоченным на то органом государственной власти или местного самоуправления, содержащий новую норму права (либо изменяющий или прекращающий действие старой нормы) и регулирующий общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государственное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения. Исходя из конституционно значимого принципа установления налогов законом ключевое внимание уделяется понятию законодательства о налогах и сборах. В силу принятой формулировки п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ российский законодатель к законодательству о налогах и сборах помимо федеральных законов и законов субъекта РФ о налогах и сборах отнес нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, устанавливающие и вводящие в соответствии с кодексом местные налоги и сборы. Нормативные акты исполнительных органов власти не включаются в состав законодательства о налогах и сборах, однако допускается их использование в регулировании налоговых отношений при определенных условиях: 1) они издаются только в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством; 2) они не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

В подпараграфе «Международно-правовые договоры» автором анализируются черты международно-правового договора как источника налогового права. Возможность отнесения международно-правового договора к источникам национального налогового права нередко оспаривается в отечественной юридической литературе, в частности доказывается, что международные договоры лишь воздействуют на национальное право России, но не применяются не-

посредственно для регулирования внутригосударственных отношений. На основе конституционно-правовых положений и практики их толкования в работе аргументируется, что международно-правовые договоры по налоговым вопросам, ратифицированные Российской Федерацией, должны применяться непосредственно (в том числе российскими судами) и их следует включать в состав источников налогового права России.

В работе подчеркивается, что международные договоры по налоговым вопросам оказывают регулирующее воздействие, как правило, не только на договаривающиеся стороны (государства), но и на налогоплательщиков, а также налоговых агентов данных государств, т. е. на частных лиц. Международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, предлагается разделить на шесть видов: 1) соглашения, определяющие общие принципы налогообложения; 2) соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6) неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

В целях систематизации исследуемого материала в работе в качестве приложения оформлены сравнительные таблицы, обобщающие налогово-правовые положения, содержащиеся в некоторых типовых международных налоговых соглашениях, заключаемых Российской Федерацией: 1) сравнительная таблица № 1 «Международные соглашения, устанавливающие общие принципы налогообложения»;

2) сравнительная таблица № 2 «Международные соглашения, регламентирующие налогообложение международных перевозок»;

3) сравнительная таблица № 3 «Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства»; 4) сравнительная таблица № 4 «Консульские конвенции, включающие положения о налогообложении»; 5) сравнительная таблица № 5 «Международные соглашения о защите иностранных инвестиций, включающие положения о налогообложении»; 6) сравнительная таблица № 6 «Международные соглашения о предо став-

ляемых привилегиях и иммунитетах, содержащие положения о налогообложении».

В диссертации рассматривается особая роль модельных конвенций в подготовке и заключении международных налоговых договоров. Так, в результате международного сотрудничества выработана Модельная конвенция ОЭСР1 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (OECD Model Convention on Income and Capital), которая используется многими государствами при заключении соответствующих двусторонних соглашений. Многие налоговые договоры, заключенные Российской Федерацией с ее основными европейскими торгово-экономическими партнерами, весьма близки по содержанию к указанной Модельной конвенции (принимая во внимание ее редакцию на дату заключения соответствующего договора). Это немаловажно в контексте рассмотрения поданной Россией заявки о вступлении в ОЭСР. Заметим, что основные понятия и процедуры, зафиксированные в Модельной конвенции, являются матрицей, определяющей содержание заключаемых двусторонних договоров. Это предопределяет все возрастающее значение официальных комментариев к модельным конвенциям, которые разрабатываются соответствующими международными организациями (в частности, ОЭСР).

Параграф третий «Вспомогательные источники налогового права» содержит анализ решений Конституционного Суда РФ, решений иных высших судебных инстанций, а также разъяснений компетентных органов исполнительной власти как вспомогательных источников налогового права. Подчеркивается, что вспомогательные источники налогового права должны регулировать налоговые отношения в тесной взаимосвязи с основными источниками, поскольку они содержат положения, конкретизирующие нормы, закрепленные в основных источниках налогового права.

В подпараграфе «Решения Конституционного Суда РФ и решения иных высших судебных органов» автор приводит дополнительные аргументы в пользу точки зрения, в соответствии с которой в составе системы источников налогового права России должны быть учтены решения Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам.

1 Организация экономического сотрудничества и развития.

С одной стороны, принятие постановления Конституционного Суда РФ, признающего не соответствующим Конституции РФ определенный налоговый нормативный правовой акт, влечет исключение конкретной правовой нормы (группы взаимосвязанных правовых норм) из системы российского налогового права. Подобный «отменяющий» правовой эффект сам по себе позволяет сопоставить постановление Конституционного Суда РФ с нормативным правовым актом, поскольку правовая позиция органа конституционного правосудия не может быть преодолена принятием нового правового акта, который бы воспроизводил налоговую норму, признанную неконституционной. Более того, специфика налогового права проявляется в том, что признание Конституционным Судом РФ неконституционной нормы (группы норм), определяющей один из указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ элементов налогообложения, влечет для соответствующего налога утрату статуса «законно установленного». Таким образом, признание не соответствующими Конституции РФ, например, норм о ставках конкретного налога способно парализовать действие всех норм, касающихся данного налога.

С другой стороны, проведенный анализ позволяет утверждать, что в большинстве случаев постановления и определения Конституционного Суда РФ выполняют конкретизирующую и интерпретационную функцию, выявляя критерии для конституционного истолкования нормы, содержащейся в нормативном правовом акте. При этом источниками налогового права являются все-таки определенные решения Конституционного Суда РФ, содержащие правовые позиции, но не сами правовые позиции Суда. Некоторые правовые нормы, регулирующие налоговые отношения и признанные Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ, а также правовые позиции Суда по интерпретируемым нормам о налогах и сборах приведены автором в прилагаемых к диссертации сравнительных таблицах № 7 и 8 соответственно.

В работе подчеркивается значение судебной практики, сформированной Верховным Судом и Высшим Арбитражным Судом РФ. В связи с этим автором работы предлагается дополнить законодательство положением об обязательности разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (Верховного Суда РФ) для органов исполнительной власти - участников соответствующих правоотношений. Целесообразность этого шага, по крайней мере в налоговой

сфере, продиктована стремлением защитить права и свободы налогоплательщиков, которые в силу социальных, экономических или правовых причин оказались ограниченными в возможности воспользоваться правом на судебную защиту.

В диссертации уделено внимание решениям международных судов. Отнесение решений Европейского Суда по правам человека к источникам права небесспорно. Однако согласно ст. 32 соответствующей Конвенции в ведении Европейского Суда находятся все вопросы, касающиеся толкования и применения положений Конвенции и Протоколов к ней. Правовые позиции данного международного суда по налоговым вопросам приведены в сравнительной таблице № 9, прилагаемой к диссертации. На практике весомость решений Европейского Суда подтверждается использованием осуществленных им интерпретаций Конституционным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ, Верховным Судом РФ при вынесении собственных решений.

В подпараграфе «Письменные разъяснения компетентных органов исполнительной власти» поднимается проблема определения правового режима издания указанных разъяснений и их правовой природы. В работе отмечается, что большинство разъяснений компетентных (финансовых и налоговых) органов по налоговым вопросам нельзя отнести к источникам налогового права, поскольку они представляют собой лишь информацию о действующем законодательстве о налогах и сборах либо выражают мнение о порядке его применения. Однако в ряде случаев данные акты по своему содержанию и целям можно, по мнению диссертанта, квалифицировать как вспомогательные источники - нормативные разъяснения. Это может иметь место, если указанные акты содержат конкретизирующие нормативные положения, адресованные неопределенному кругу лиц, официально опубликованы и реально определяют содержание правоприменительной практики.

Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ»1 налоговым органам предоставлено право утверждения форм документов, которые используются ими при реализации своих полномочий, а также порядка их заполнения, если иной порядок утверждения этих форм докумен-

"СЗРФ. 2007. №1.4.1. Ст. 31.

тов не предусмотрен кодексом. Например, приказами Федеральной налоговой службы России утверждены формы решения о возмещении (отказе в возмещении) суммы НДС1, решения об уточнении платежа2, решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки3 и иные. В работе обосновывается позиция о том, что законодатель в части предоставления налоговым органам права утверждения форм был недостаточно последователен, поскольку подобные приказы (в особенности в отношении порядка заполнения форм) могут содержать нормы права, затрагивающие интересы налогоплательщика. В связи с тем, что налоговые органы в силу ст. 4 НК РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты о налогах и сборах, предоставление права утверждения форм может вступить в противоречие с общими подходами к вопросу разделения нормативно-правового регулирования и контрольных функций в сфере налогообложения. Диссертант при этом исходит из того, что сосредоточение нормотворческих и контрольных функций у одного государственного органа недопустимо.

Во второй главе «Нормативные правовые акты о налогах и сборах как основные источники налогового права России» осуществлена классификация нормативных правовых актов о налогах и сборах, в частности, подвергнуты анализу положения Конституции РФ о налогах и сборах, Налоговый кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах, неналоговые законы, содержащие налогово-правовые нормы, а также нормативные акты исполнительных органов власти.

В параграфе первом «Нормы Конституции РФ о налогах и сборах и их интерпретация» проанализированы базовые положения налогового права, непосредственно закрепленные или вытекающие из Конституции РФ: 1) положение об обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57); 2) принцип единства экономического пространства (ст. 8) и запрет на установление фискальных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74); 3) положения об установлении фе-

1 Приказ ФНС РФ crr 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ (ред. от 11 января 2009 г.) // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007.4 июня.

2 Приказ ФНС РФ от 2 апреля 2007 г. № ММ-3-10/187@ // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. 2 июля.

3 Приказ ФНС РФ от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007.14 мая.

деральных налогов (ст. 71), а также об установлении системы налогов и общих принципов налогообложения федеральными законами (ч. 3 ст. 75); 4) правила об обязательности заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты (ст. 104) и обязательности рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов (ст. 106); 5) принципы равноправия субъектов РФ в принятии собственного налогового законодательства (чч. 1,2,4 ст. 5) и самостоятельности органов местного самоуправления в установлении местных налогов и сборов (ст. 132).

В параграфе втором «Налоговый кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах» исследуется вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над другими федеральными законами о налогах и сборах. Несмотря на то что установление приоритета кодифицированного акта перед иными федеральными законами и нормативными правовыми актами признавалось Конституционным Судом РФ при определенных обстоятельствах не противоречащим Конституции РФ1, эта проблема с точки зрения системного подхода остается нерешенной. В частности, некоторыми учеными отмечается, что закрепленный в Налоговом кодексе РФ приоритет перед иными федеральными законами, принятыми после вступления его в силу, не соответствует одному из общепризнанных правовых принципов, согласно которому закон последующий отменяет закон предыдущий2. В работе обосновывается, что непризнание приоритета кодифицированного акта в данном случае негативно сказывается на стабильности правового регулирования налоговых отношений.

Автором обосновываются некоторые ключевые принципы регионального законодательства о налогах и сборах, которое в соответствующих случаях может приниматься в развитие положений Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся: 1) установление единых для всех субъектов РФ институтов, понятий, терминов (ст. 11

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 7, 15, 107, 234 и 450 УПК РФ // СЗ РФ. 2004. № 27. Ст. 2804.

2 См., например: Андреева М. В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 года. По материалам Между-нар. науч.-практ. конф. М., 2004. С. 132-133.

НК РФ), а также основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ); 2) установление одинаковых требований для регионов в области налоговой дисциплины и юридических предпосылок к формированию равного налогового бремени в субъектах РФ; 3) ограничение действия законов о налогах и сборах субъекта РФ его налоговой юрисдикцией, определяемой преимущественно по территориальному критерию (т. е. в пределах границ соответствующего субъекта РФ). Подобные подходы используются и для определения принципов нормативно-правового регулирования, осуществляемого представительными органами муниципальных образований в сфере налогообложения.

В параграфе третьем «Неналоговые законы, содержащие на-логово-правовые нормы, и их место в системе источников налогового права» поднимается проблема соотношения так называемых отраслевых и налоговых законов. В работе обосновывается, что включение налоговых норм в неналоговые законы гипотетически может иметь место, но только при условии соблюдения формальных требований Конституции РФ и ст. 5 Налогового кодекса РФ, а именно: налогово-правовая норма должна содержаться в федеральном законе (ст. 75), принятом Государственной Думой (ст. 105), обязательно рассмотренном Советом Федерации (ст. 106), подписанном и обнародованном Президентом (ст. 107); при этом закон должен быть опубликован и введен в действие в специальные сроки и порядке, определенном в ст. 5 Налогового кодекса РФ. С формальной точки зрения наличие в законе, регулирующем неналоговые отношения, норм налогового права, не является причиной юридической несостоятельности такого закона. Иногда включение налоговых норм в неналоговые законы вызвано стремлением законодателя в полной мере урегулировать взаимосвязанные вопросы (например, налогового и бюджетного права). Вместе с тем в работе обосновывается, что конституционно значимый принцип определенности налогообложения ориентирует на формирование автономной, относительно обособленной системы законодательства о налогах и сборах. В свете этого включение налогово-правовых норм в неспециализированные, т. е. неналоговые, законы рассматривается как не соответствующее указанному принципу.

В параграфе четвертом «Нормативные акты исполнительных органов власти о налогах и сборах» нормативные правовые акты

исполнительных органов власти подразделены на акты органов общей компетенции (Правительства РФ, Президента РФ, высших органов исполнительной власти субъектов РФ и исполнительных органов местного самоуправления) и акты органов специальной компетенции (например, Министерства финансов РФ). В параграфе рассматриваются вопросы делегирования налоговых правотворческих полномочий от представительных органов исполнительным органам власти. Автором выявлены следующие особенности такого делегирования. Законодатель иногда вправе делегировать исполнительному органу полномочие по нормативному регулированию вопросов, связанных с налогообложением, но только с учетом следующего: 1) существенные элементы налогообложения должны быть установлены законом, регулирование этих вопросов исполнительным органом запрещено; 2) нормативное регулирование исполнительного органа сводится к детализации и конкретизации установленных законодательных налогово-правовых норм. В частности, такая конкретизация может касаться технических аспектов исполнения налоговой обязанности, не затрагивая ее существа; 3) нормативное регулирование исполнительного органа осуществляется на основании налогового закона и не может противоречить ему, дополнять его; 4) представительный орган осуществляет контроль за исполнительным органом, поскольку делегированное налоговое полномочие сохраняется за делегирующим органом как элемент его налоговой правосубъектности; 5) исполнительный орган не вправе осуществлять субделегирование в отношении налоговых нормотворческих полномочий.

Третья глава «Основные принципы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах» разделена на два параграфа.

Параграф первый «Проблемы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, по кругу лиц и в пространстве» ставит своей целью рассмотрение проблемы источников налогового права в динамике, т. е. с точки зрения их действия в контексте временных, пространственных и субъекгно-персональ-ных факторов. Анализируя обозначенные проблемы, автор приводит дополнительные аргументы в подтверждение того, что налоговым законодателем допущено смешение понятий вступления в силу и начала действия нормативного правового акта о налогах и сборах. Д. Н. Бахрах справедливо указывает: «При исследовании действия нормы во времени важно различать два обстоятельства: время,

в течение которого норма находится в силе (сроки ее календарного действия); пределы ее действия во времени, то есть на какие факты, отношения она распространяется»1.

Анализ норм ст. 5 кодекса, показывает, что более точное название статьи должно включать указание не только на действие актов во времени, но и на вступление их в юридическую силу. В работе критически оценивается судебная практика, позволяющая игнорировать требования ст. 5 Налогового кодекса РФ при вступлении в силу законов о налогах и сборах, регламентирующих так называемые переходные периоды (принимаются в связи с комплексным изменением режима регулирования определенных налоговых отношений). Ссылки на «однократность» применения подобных законов, как мы убеждены, несостоятельны, тем более что нет никаких оснований отрицать нормативно-правовой характер акта даже в случае его разового применения конкретным налогоплательщиком.

В работе рассмотрена судебная практика объявления судом нормативного акта о налоге и сборе недействующим или недействительным на будущее. Подчеркивается, что полное восстановление нарушенных прав и законных интересов участников налоговых отношений возможно в том случае, когда незаконный акт исключен из правового регулирования с момента вступления в силу (в случаях ретроактивности акта - с момента начала его действия). Объявление нормативных правовых актов о налогах и сборах недействительными (недействующими) на будущее стимулирует рост нарушений прав и интересов участников налоговых отношений. В продлении судом силы (действия) незаконных норм заложено противоречие: с одной стороны, по решению суда норма утрачивает силу (прекращает действие) из-за ее незаконности, а с другой стороны, норма по решению этого же суда продолжает обладать силой (продолжает регулировать отношения) незаконным образом. Обосновывается, что незаконные налоговые нормативные правовые акты не могут и не должны обладать юридической силой (не должны действовать) уже с момента их принятия, следовательно, не должны влечь никаких правовых последствий кроме тех, которые связаны с их ничтожностью (признанием недействующими). Закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит, по мнению автора, наи-

1 БахрахД. Н. Действие правовой нормы во времени // Сов. государство и право. 1991. №2. С. 12.

более эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов участников налоговых отношений.

В целях установления и оценки субъектно-персональной сферы действия налоговых нормативных правовых актов осуществляется анализ таких аспектов их действия по кругу лиц, которые проявляются в требованиях равного и всеобщего налогообложения. В частности, на практике эта проблематика нередко заявляла о себе при закреплении в налоговом законодательстве индивидуальных налоговых льгот (или также льгот, формально рассчитанных на неопределенный круг плательщиков, но в силу преднамеренно предусмотренных специальных условий для их получения, фактически распространяющихся лишь на одного конкретного налогоплательщика).

При рассмотрении пространственно-территориальных аспектов действия источников налогового права автором, в частности, обосновывается, что нормативные правовые акты о налогах и сборах действуют не только на пространстве, законодательно признаваемом территорией России. Расширение пространственной сферы действия указанных актов имеет место за счет континентального шельфа и исключительной экономической зоны, в отношении которых у Российской Федерации имеются суверенные права.

В параграфе втором «Конкуренция нормативных правовых актов о налогах и сборах и правила разрешения возникающих коллизий» выделены следующие принципы приоритета, применяемые при конкуренции нормативных правовых актов о налогах и сборах: 1) нормативно установленный приоритет (в том числе приоритет кодифицированного акта); 2) отраслевой приоритет; 3) приоритет специальной нормы перед общей; 4) приоритет позднее принятого акта.

В качестве нормативно установленного приоритета рассматриваются правила иерархии источников: приоритет Конституции РФ над всеми нормативными правовыми актами; приоритет нормативных правовых актов представительных органов РФ перед нормативными правовыми актами представительных органов субъектов РФ и местного самоуправления, а также перед актами исполнительных органов РФ, субъектов РФ и иные подобные правила. При рассмотрении вопроса об отраслевом приоритете анализируются примеры использования институтов, понятий и терминов в специальном смысле, установленном в Налоговом кодексе РФ (как известно, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других

отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом).

В заключении диссертантом подводятся определенные итоги исследования и отмечаются некоторые наиболее актуальные проблемы, требующие незамедлительного решения.

Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих опубликованных работах:

1. Нормативно-правовой акт как источник налогового права Российской Федерации // Налоги и финансовое право. 2007. № 9. С. 215-232.

2. Признание нормативно-правового акта о налогах и сборах недействующим или недействительным // Налоги и финансовое право. 2008. № 1. С. 288-293.

3. Подзаконные нормативно-правовые акты как источники налогового права // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 11. С. 122-125.

Иные научные публикации:

4. Пределы делегирования в налоговом праве нормотворческих полномочий от представительных органов исполнительным органам власти // Налоги и налогообложение. 2008. Март. С. 43-48.

5. Статус взноса во внебюджетный фонд // Конституционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в Российской Федерации: Материалы Всерос. науч.-практ. конф. 20-21 апреля 2000 г. Екатеринбург, 2001. С. 457-461.

6. Налогообложение материальной выгоды // Южно-Уральский юрид. вестн. 2001. № 2. С. 80-81.

7. Авансовые платежи по налогу на прибыль // Бизнес. Менеджмент. Право. 2002. № 1. С. 32-33.

Подписано в печать 21.01.09. Формат 60x84/16. Бумага писчая. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1,63. Уч.-изд. л. 1,54. Тираж 110 экз. Заказ № 11

Отдел дизайна и полиграфии Издательского дома «Уральская государственная юридическая академия». 620066, Екатеринбург, ул. Комсомольская, 23

ЗДАТЕДЬСКИЙ ДОМ

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ИСТОЧНИКОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Свойства, понятие и классификация источников налогового права.

§2. Основные источники налогового права.

2.1. Нормативные правовые акты о налогах и сборах.

2.2.Международно-правовые договоры.

§3. Вспомогательные источники налогового права.

3.1. Решения Конституционного Суда РФ и решения иных высших судебных органов.

3.2. Письменные разъяснения компетентных органов исполнительной власти.

ГЛАВА 2. НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ КАК ОСНОВНЫЕ ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§1. Нормы Конституции РФ о налогах и сборах и их интерпретация.

§2. Налоговый кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах.

§3. Неналоговые законы, содержащие налогово-правовые нормы, и их место в системе источников налогового права.

§4. Нормативные правовые акты исполнительных органов власти о налогах и сборах.

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ДЕЙСТВИЯ НОРМАТИВНЫХ

ПРАВОВЫХ АКТОВ О НАЛОГАХ И СБОРАХ.

§ 1. Проблемы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, по кругу лиц и в пространстве.

§2.Конкуренция нормативных правовых актов о налогах и сборах и правила разрешения возникающих коллизий.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия"

Актуальность темы исследования. В течение последних десятилетий в Российской Федерации произошли кардинальные изменения в экономике, обусловившие формирование в стране принципиально новой налоговой системы. Для того чтобы эта система была эффективной, нужно адекватное правовое регулирование согласованными между собой нормами, закрепленными в различных налогово-правовых источниках.

На первом этапе становления российской налоговой системы подробная регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленными подзаконными нормативно-правовыми актами. Дальнейшее её совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреплением принципа верховенства закона в налоговых отношениях. Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законодательства о налогах и сборах. Тем не менее, регулирование налоговых отношений нуждается в совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации - не вполне разработанными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.

На современном этапе существенное значение для регулирования налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ), постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников налогового права России.

Толкование налогово-правовых норм нередко вызывает трудноразрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирования налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъяснения предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впоследствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйствующих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.

В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов н сборов. Однако законодатель предоставил налоговым органам право утверждения некоторых форм правоприменительных и иных актов, используемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов.

С учетом отмеченных обстоятельств исследование теоретических и практических вопросов становления системы источников налогового права Российской Федерации представляется не только актуальным, но и необходимым.

Цели и задачи диссертационной работы. Цели данного исследования -комплексный анализ ключевых проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации, формулирование дефиниций используемых понятий, разработка классификации налогово-правовых источников, анализ основных принципов их действия.

Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

На основе обобщения достижений современной юридической науки определить круг источников современного российского налогового права, сосредоточив внимание на дискуссионных вопросах и поиске ответа на них;

Осуществить всесторонний анализ системы источников российского налогового права, определить ее элементы и предложить классификацию указанных источников;

Выявить роль решений международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), определений и постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верхового Суда Российской Федерации в регулировании налоговых отношений;

Установить правовую природу разъяснений финансовых и налоговых органов в контексте проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации; определить правовые пределы делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам; осуществить классификацию международных договоров по вопросам налогообложения, выявить и обосновать их значение как элемента системы источников налогового права Российской Федерации;

Изучить общие принципы действия источников налогового права России во времени, в пространстве и по кругу лиц.

Теоретической основой исследования явились труды таких русских ученых дореволюционного периода как Е.В. Васьковскнй, Н.М. Коркунов, К.И.Малышев, Ф.В. Тарановский, Г.Ф. Шершеневич, И.И. Янжул. Существенное влияние на концепцию работы оказали монографии, учебники и статьи по теории государства и права, подготовленные, в частности, такими авторами, как: С.С.Алексеев, А.Б. Венгеров, C.JI. Зивс, В.М.Корельский, С.А.Комаров, Р.З.Лившиц, B.C. Нерсесянц, A.B. Малько, М.Н. Марченко, А.В.Мицкевич,

B.Д.Перевалов, A.C. Пиголкин, Ю.А. Тихомиров, В.А.Толстик, А.Ф.Шебанов. К авторам в сфере финансового и налогового права, труды которых были положены в основу настоящего диссертационного исследования, можно отнести К.С.Бельского, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А.Гаджиева, О.Н. Горбунову, Е.Ю. Грачеву, А.В.Демина. C.B. Запольского, М.Ф.Ивлиеву, М.В. Карасеву, Ю.А.Крохпну, М.В. Кустову, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, О.А.Ногину, П.С.Пацуркивского,

C.Г.Пепеляева, Г.В.Петрову, Г.П. Толстопятенко, Н.И.Химичеву, H.A. Шевелеву и многих других ученых. Отдельные аспекты, рассматриваемые в настоящей работе, изучались учеными в рамках работ по проблемам иных отраслей российского и международного права (Д.Н. Бахрахом, B.C. Белых, С.К.Загайновой, Г.В.Игнатенко, С.Ю. Марочкиным, М.С. Саликовым, В.И.Сломом, С.В.Черниченко, В.В.Ярковым).

Степень разработанности темы исследования. Сложно найти в российской юридической науке работу по вопросам налогового права, в которой в той или иной степени не была бы затронута проблематика источников этой области права. Однако многие ключевые вопросы теории источников налогового права Российской Федерации остаются по-прежнему непроработанными, явно недостаточно было проведено и комплексных исследований обозначенных научных проблем. Вместе с тем нельзя не назвать ряд кандидатских диссертаций, в которых ранее были затронуты и рассмотрены некоторые из аспектов избранной темы. К числу данных работ, в частности, относятся труды: М.В. Андреевой «Действие налогового законодательства во времени», Т.А. Бондаренко «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц», С.А. Нотина «Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ)», С.Г. Олейниковой «Источники налогового права Российской Федерации», Н.И. Чужиковой «Источники финансового права». Комплексный подход к исследуемой проблематике наиболее рельефно выражен в двух последних работах (это следует уже из их названий). Однако работа С.Г.Олейниковой преимущественно посвящена анализу актов законодательства о налогах и сборах, а тема, обозначенная Н.И. Чужиковой, предопределила общее рассмотрение самого широкого спектра вопросов, связанных с источниками финансового права России в целом. Таким образом, несмотря на то, что российские ученые уделяли некоторое внимание проблематике источников налогового права, комплексного изучения вопросов, поставленных в настоящей работе, не производилось.

Научная новизна исследования. В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту:

1. Обосновывается практическая и теоретическая значимость деления источников налогового права на две ключевые группы: 1)основные источники налогового права; 2)вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права. К первой группе источников предлагается относить нормативно-правовой акт и международный договор по налоговым вопросам; ко второй - содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ, решения некоторых международных Судов (Европейского Суда по правам человека, Экономического Суда СНГ) и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (прежде всего. Министерства финансов РФ).

2. Диссертантом доказывается особая системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права России и изучаются различные концепции, предполагающие обоснование его приоритета над иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Одним из наиболее сложных является вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над иными федеральными законами о налогах и сборах, который de facto провозглашен в статьях 1 и 6 данного кодекса. Автор приводит аргументы в пользу того, что приоритет кодифицированного закона над иными законами в данном случае соответствовал бы конституционно значимому принципу определенности налогообложения. Однако подобный приоритет нормативно должен быть санкционирован не только самим кодифицированным законом, но и актом более высокой юридической силы, например, федеральным конституционным законом.

3. Рассматривается роль в регулировании налоговых отношений неналоговых законов, содержащих отдельные налогово-правовые нормы. Под неналоговыми законами понимаются законы, принятые не в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в смысле статьи 1 кодекса) и по своим целям и содержанию не направленные на непосредственное регулирование налоговых отношений, определенных в статье 2 кодекса.

Установив на основании произведенного анализа существенные противоречия в судебной практике относительно применения налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах (результаты анализа сведены в Таблицу №10, прилагаемую к диссертации), автор доказывает необходимость обеспечения относительной автономии законодательства о налогах и сборах, поскольку «распыление» налогово-правовых норм в законодательных актах различной отраслевой принадлежности разрушает единство механизма налогово-правового регулирования, не соответствует принципу определенности налогообложения и в конечном счете может повлечь нарушение прав и свобод налогоплательщиков.

4. В приложениях к диссертации (сравнительные таблицы №7, 8 и 9) систематизируются конкретные правовые позиции по налоговым вопросам, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека. На основании данной систематизации доказывается, что правоположения, выраженные в данных правовых позициях, обладая необходимой нормативностью и обязательностью, с сущностной точки зрения не могут быть объяснены лишь как итог интерпретации отдельной нормы Конституции РФ или соответствующей международной конвенции. В результате анализа обстоятельств конкретного налогового дела, применяемых положений налогового законодательства, а также системной интерпретации норм Конституции РФ (соответствующей международной конвенции) появляется новое, уникальное правоположение, юридическое значение которого должно быть отражено при построении теоретической модели системы источников налогового права России.

5. В работе приводятся аргументы в пользу закрепления статуса источников налогового права за постановлениями Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ в сфере налогообложения. Несмотря на дискуссионность этого вопроса, аргументируется, что формальная необязательность этих актов для органов исполнительной власти (в частности, налоговых органов и Министерства финансов РФ) провоцирует бесперспективные судебные споры, а также может приводить к массовому нарушению прав и свобод налогоплательщиков, оказавшихся в силу социальных, экономических или правовых причин неспособными прибегнуть к судебной защите своих субъективных прав.

6. В диссертации исследуется система международных договоров Российской Федерации, содержащих налогово-правовые нормы. Предлагается международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, подразделить на шесть групп: 1)соглашения, определяющие общие принципы налогообложения; 2)соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3)соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4)соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5)соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6)неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

7. Автором аргументируется тезис о том, что Основы законодательства Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС), в том числе Основы налогового законодательства ЕврАзЭС, разработка которых осуществляется в настоящее время, по своей юридической природе, несмотря на установленные особенности их принятия, являются многосторонними международными договорами. Основы налогового законодательства ЕврАзЭС по своему предмету регулирования должны определять общие принципы налогообложения в государствах-членах ЕврАзЭС.

8. В работе обосновывается, что решения надгосударственных органов (в частности, решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС) по налоговым вопросам в настоящее время нельзя отнести к источникам налогового права Российской Федерации, поскольку они не могут применяться непосредственно в рамках правовой системы России. Хотя они являются, как правило, обязательными для государств-членов соответствующей международной организации, но исполняются посредством принятия специальных внутригосударственных нормативных актов или заключения отдельных международных налоговых договоров. Также указанные документы не могут непосредственно применяться судами Российской Федерации, поскольку для этого нет необходимой конституционно-правовой и иной нормативной базы.

9. В работе классифицируются нормативно-правовые налоговые акты исполнительных органов власти, выявляются сферы налоговых отношений;* которые могут регламентироваться данной разновидностью источников, а также приводятся критерии для установления оснований и пределов делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. В частности, формулируются следующие принципы подобного делегирования налоговых правотворческих полномочий: 1)делегирование полномочий в области налогов и сборов допускается только в том случае, если такое делегирование не противоречит Конституции (в том числе, концепции «законно установленного налога»); 2)делегирование должно осуществляться в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах; 3)регулирование исполнительным органом сводится к конкретизации установленных законодательных налоговых норм и не может им противоречить или дополнять их; 4) делегирующий орган осуществляет контроль за делегированными налоговыми полномочиями, поскольку данное полномочие сохраняется за ним в качестве элемента его налоговой правосубъектности; 5)орган власти, получивший делегированные налоговые полномочия, не вправе осуществлять субделегирование.

10. Автором приводятся дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты должны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности - с момента начала действия); они не должны влечь никаких правовых последствий, кроме тех, которые связаны с их недействительностью (признанием недействующими). Однозначное закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.

11. Автором выявляется функциональная роль письменных разъяснений Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России (ранее - МНС России) в контексте системы источников налогового права. Доказывается, что в тех случаях, когда в содержательном плапе данные акты (разъяснения) имеют признаки нормативных правовых актов, отдельные формальные нарушения, допущенные при их издании, не должны рассматриваться как обстоятельства, мешающие налогоплательщику (иному заинтересованному участнику налоговых отношений) оспорить их в порядке, установленном для налоговых нормативных актов соответствующего уровня. Иной подход, по мнению диссертанта, препятствует эффективной судебной защите прав налогоплательщиков, когда превышение органами исполнительной власти своей компетенции по существу сопровождается дополнительными нарушениями формальных процедур издания и опубликования правовых актов.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Научные положения, обоснованные в рамках настоящей диссертации, могут быть учтены при дальнейшей разработке теории источников российского налогового права. Выводы и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы при совершенствовании законодательства о налогах и сборах, а именно некоторых положений части первой Налогового кодекса РФ. Отдельные рекомендации и предложения могут быть реализованы при подготовке проектов постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации, посвященных вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Материалы исследования также могут применяться в процессе преподавания курсов финансового и налогового права, при подготовке методических пособий, учебно-методических комплексов и задач по вопросам налогового права.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии, где проводилось ее рецензирование и обсуждение. Положения работы использовались автором при проведении практических занятий, чтении лекций по курсам финансового и налогового права. Положения диссертации были использованы при подготовке научных публикаций и докладов, сделанных, в частности, на следующих научно-практических конференциях:

Пятой международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года» (Москва, 11-12 апреля 2008 г.);

Международной заочной научно-практической конференции «Культура. Образование. Право» (Екатеринбург, май 2008 г.).

Выводы, обоснованные автором относительно режима правового регулирования платежей по обязательному страхованию от несчастных случаев, были учтены при составлении жалобы в Конституционный Суд РФ на нарушение отдельными положениями Федерального закона «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» конституционных прав и свобод. Конституционным Судом РФ в соответствующем определении от 15 июля 2003 г. №311-0 был отмечен особый правовой режим указанных платежей, при установлении которого должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы и иных источников, а также приложений (сравнительно-правовых таблиц).

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Кривых, Ирина Анатольевна, Екатеринбург

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Настоящая работа содержит некоторые обобщения достижений современной юридической науки в трактовке свойств и схем классификации источников налогового права, анализ основных проблем, касающихся определения состава источников налогового права, специфики их правового режима. Особое внимание сосредоточено на дискуссионных вопросах и поиске ответа на них.

Классификация источников налогового права на основные и интерпретационные позволила нам проанализировать данные группы источников. Изучение интерпретационных источников, в свою очередь, позволило проанализировать и обосновать включение в их состав судебной практики Европейского Суда по правам человека и Экономического Суда СНГ. Законодательное закрепление признания указанных актов в качестве источников национального налогового права снимет дискуссии по вопросу необходимости изучения международной судебной практики по вопросам налогов и сборов, необходимости восприятия выводов, сделанных международными судами в отношении общих принципов действия налогово-правовых норм, при совершенствовании законодательства о налогах и сборах в РФ.

Несмотря на спорность включения в источники российского налогового права международных договоров, автором выявлены их признаки и осуществлена классификация. Думается, что выход за пределы исследования исключительно

1 Сухов Э.В. Правовые коллизии и способы их разрешения. Дис. канд. юрид. наук. Н.Новгород. 2004. С. 124

2 Там же. С. 121. налогового нормативно-правового акта, анализ международного договора как источника налогового права позволил провести комплексное изучение проблем, касающихся темы работы, и наметить их решение.

В работе выявлена необходимость нормативного совершенствования вопросов о пределах делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. Законодательное закрепление пределов делегирования позволит участникам налоговых отношений точнее оценивать многочисленные подзаконные нормативно-правовые акты на предмет их соответствия требованиям закона.

Изучив особенности действия во времени, по кругу лиц и в пространстве нормативно-правовых актов о налогах и сборах, автор приводит дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты должны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности - с момента начала действия); они не должны влечь никаких правовых последствий, кроме тех, которые связаны с их ничтожностью (признанием недействующими). Закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия»

1. Монографическая, учебная и справочная литература:

2. Абросимова Е.Б. Судебная власть в Российской Федерации: система и принципы. М.: Институт права и публичной политики. 2002.

3. Алексеев С.С. Общая теория права. М.: Проспект. 2008.

4. Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК. 1995.

5. Алексеев С.С. Философия права. М.: Норма. 1999.

6. Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2004.

7. Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые проблемы налогообложения в Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ООО «Профобразование». 2003.

8. Бахрах Д.Н. Очерки теории российского права. М.: Норма, 2008.

9. Белых B.C. Качество товаров в английском договоре купли продажи. М.: Издательство стандартов. 1991.

10. Бирюков М.М. Современное развитие Европейского Союза: международно-правовой подход. Дис. . д-ра юрид. наук. М., 2004.

11. Ю.Бобылев А.И., Горшкова Н.Г., Ивакин В.И. Исполнительная власть в России: теория и практика ее осуществления. М.: Право и государство, 2003.

12. Бондаренко Т.А. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М. 2007.

13. Брэбан Г. Французское административное право. Москва. Прогресс. 1988.

14. Бурков A.JI. Акты судебного нормоконтроля как источник административного права. Дис. . канд. юрид. наук. Екатеринбург. 2002.

15. Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. 3-е изд. М.: Юриспруденция. 2000.

16. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб: Издательство «Юридический центр Пресс». 2003.

17. Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: Норма, 2002.

18. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права. Дис. . д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003.

19. Власенко H.A. Коллизионные нормы в советском праве. Иркутск: Изд-во Иркутского университета, 1984.

20. Восканов С.Г. Международные договоры и правовая система Российской Федерации. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2003.

21. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ФБК-ПРЕСС. 1998.

22. Герасименко Н.В. Правовые проблемы установления и взимания местных налогов и сборов. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2002.

23. Гончаров P.A. Механизм разрешения юридических коллизий. Дис. .канд. юрид. наук. Тамбов. 2006.

24. Грачева Е.Ю., Куфакова H.A., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М.: ТЕИС. 1995.

25. Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: ОАО «Издательство «Экономика». 1997.

26. Гурова Т.В. Актуальные проблемы теории источников права. Дис. . канд. юрид. наук. Самара, 2000.

27. Денисенко В.В. Коллизии правовых актов и механизм их разрешения. Дис. . канд. юрид. наук. СПб. 2004.

28. Евстигнеев E.H., Викторова Н.Г. Финансовое право. СПб: Питер, 2002.

29. Загайнова С.К. Судебный прецедент: проблемы правоприменения. М.: Норма. 2002.

30. Зарипов В.М. Коментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2000.

31. Зивс C.J1. Источники права. М.: Издательство «Наука», 1981.

32. Иванов С.А. О соотношении федеральных законов и подзаконных нормативных правовых актов РФ. М.: Московский университет МВД России. 2003.

33. Игнатенко Г.В. Международное сотрудничество в борьбе с преступностью. Свердловск: УрГУ, 1980.

34. Караев Р.Ш. Конституционно правовые формы парламентского контроля за исполнительной властью в Российской Федерации. Ростов н/ Д: РОСТиздат, 2007.

35. Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право/ Под ред. М.В. Карасевой. М.: Норма. 2003.

36. Карташкин В.А. Права человека в международном внутригосударственном праве. М.: Институт государства и права. 1995.

37. Козбаненко В.А. Правоведение. М.: 2004.

38. Коллизионное право: учебное и научно-практическое пособие/ Под ред. Ю.А. Тихомирова. М. 2000.

39. Комаров С.А. Общая теория государства и права. М.: Юрайт. 1997.

40. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части II. / Под ред. А.В.Брызгалина, А.Н.Головкина. М.: Аналитика-Пресс. 2001.

41. Конституционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в РФ. Материалы Всероссийской научно-практической конференции 20-21 апреля 2000 г. Екат-г: Издательство УрГЮА, 2001.

42. Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. СПб. 1898.

43. Кустова М.В., Ногина O.A., Шевелева H.A. Налоговое право России. Общая часть: Учебник/ Отв. ред. H.A. Шевелева. М.: Юристъ. 2001.

44. Кутафин O.E. Источники конституционного права Российской Федерации. М.: Юристъ, 2002.

45. Курдюков Г.И. О целях и интересах государства при исполнении норм международных договоров. Свердловск. 1986.

46. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: АО «Центр ЮрИнфоР». 2003.

47. Лившиц Р.З. Теория права. Учебник. М.: Издательство БЕК. 1994.

48. Малова О.В. Правовой обычай как источник права. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург. 2002.

49. Малько A.B. Теория государства и права. М.: Юристъ. 2004.

50. Мандрица В.М. Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия». Издание 2-ое, переработанное. Ростов н/Д: Феникс. Ростов на - Дону. Феникс. 2003.

51. Манукян А.Г. Толкование норм права: виды, система, пределы действия. Дис. . канд. юрид. наук. СПб. 2006.

52. Марочкин С.Ю. Действие норм международного права в правовой системе Российской Федерации. Тюмень. Издательство Тюменского государственного университета, 1998.

53. Марченко М.Н. Источники права: учеб. пособие. М.: Издательство Проспект. 2008.

54. Международное право. Учебник для вузов. Ответственные редакторы Г.В. Игнатенко, О.И. Тиунов. М.: НОРМА-ИНФРА-М, 1999.

55. Миронов Н.В. Международное право: нормы и их юридическая сила. М. 1980.

56. Михайлов О.В. Систематизация нормативно - правовых актов как способ их совершенствования. М.: Издательство РГТЭУ. 2003.

57. Михайлова O.P. Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадия его применения. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2002.

58. Мясин A.A. Нормативнй договор как источник права. Дис. . канд. юрид. наук. Саратов, 2003.

59. Налоги и налоговое право. Учебное пособие/ Под ред. А.В.Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс. 1997.

60. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статус-Кво 97, 2004.

61. Налоговое право: Учебник/ Под ред. С.Г.Пепеляева. М.: Юристъ. 2003.

62. Налоговое право России: учебник/ Отв. ред. Ю.А.Крохина. 3-е изд., испр. и доп. -М.: Норма, 2008.

63. Нерсесянц B.C. Общая теория права и государства. Учебник для юридических вузов и факультетов. М.: Издательская группа НОРМА - ИНФРА-М. 1999.

64. Нечитайло М.А. Нормативный договор как источник права. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2002.

65. Ногина O.A. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер. 2002.

66. Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ). Дис. . .канд. юрид. наук. М., 2003.

67. Общая теория государства и права. Академический курс в 2 х томах. Под ред. М.Н. Марченко. Том 2. Теория права. М.: Издательство «Зерцало». 1998.

68. Общая теория права: Учеб. для юрид. вузов/ Под общ. ред. А.С.Пиголкина. М.: Изд-во МГТУ имени Н.Э.Баумана. 1998.

69. Орешкина И.Б. Систематизация нормативно правовых актов Российской Федерации. Дис. . канд. юрид. наук. Саратов, 2000. - 208 с.

70. Олейникова С.Г. Источники налогового права Российской Федерации. Дис. . канд. юрид. наук. Саратов. 2005.

71. Основы налогового права. Под редакцией С.Г.Пепеляева. М.: Инвест Фонд. 1995.

72. Основы права. Под редакцией А.В.Мицкевича. М.: НОРМА-ИНФРА-М. 1998.

73. Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации/ Серия «Учебники, учебные пособия». Ростов н/Д. Феникс. 2002.

74. Перевалов В.Д. Теория государства и права: учебник. М.: Высшее образование. 2008.

75. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА. 1997.

76. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис. . д-ра юрид. наук. М., 2003.

77. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М.: ИД ФБК ПРЕСС. 2004.

78. Питерская А.Л. Официальное толкование норм Конституции Российской Федерации высшими судебными органами. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2003.

79. Польссои Р. Введение в шведское налоговое право/ Под ред. Д.В. Винницкого. Москва; Екатеринбург: Полиграфист, 2006.

80. Поротников А.И. Обычай в гражданском праве Российской Федерации. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2003.

81. Придворова М.Н. Судебная практика в правовой системе Российской Федерации. Дис. . канд. юрид. наук. Тамбов, 2003.

82. Прохачев А.В. Обычай в системе форм права: вопросы теории. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Волгоград, 2002.

83. Разуваев С.А. Налоги и налоговое законодательство: Учебное пособие. - Пенза: Изд-во Пенз. гос. ун-та, 2002.

84. Решетникова И.В., Яр ков В.В. Гражданское право и гражданский процесс в современной России. М.: Норма, 1999.

85. Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Норма. 2000.

86. Саликов М.С. Сравнительно правовое исследование федеративных систем России и США: Дис. . д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 1998.

87. Сергеевич В.И. Лекции и исследования по древней истории русского права. СПб: тип. И.Н. Скороходова, 1894.

88. Слом В.И. Комментарий к НК РФ. М.: Статут. 2000.

89. Соколов A.A. Теория налогов. M.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс». 2003.

90. Соловьева H.A. Налоговые споры в арбитражных судах. Екатеринбург. Уралюриздат. 1999.

91. Сорокина Е.Я. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2000.

92. Судебная практика по налоговым спорам. Под редакцией А.В.Брызгалина. Екатеринбург: Налоги и финансовое право. 2002.

93. Сухов Э.В. Правовые коллизии и способы их разрешения. Дис. . канд. юрид. наук. Н.Новгород. 2004.

94. Тарановский Ф.В. Энциклопедия права. 3-е изд. СПб.: Издательство «Лань», 2001.

95. Тарибо Е.В. Доктрины Конституционного Суда РФ в сфере налогообложения (теоретический и практический аспекты). Дис. . канд. юрид. наук. М., 2005.

96. Тихомиров Ю.А. Коллизионное право. М.: Юринформцентр, 2000.

97. Темнов Е.И. Теория государства и права. Учебное пособие. М.: Право и закон XXI. 2004.

98. Теория государства и права: Учебник/ Под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова. М.: Норма. 2000.

99. Теория государства и права: Учебник/ Под ред. В.Д. Перевалова. М.: Норма. 2004

100. Толстик В.А. Иерархия источников российского права. Н. Новгород. Издательство «Общество «Интелсервис», 2002.

101. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право (проблемы теории и практики). Дис. . д-ра юрид. наук. М., 2001.

102. Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право: Сравнительно -правовое исследование. М. 2001.

103. Томаров В.В. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2000.

104. Фархтдинов Я.Ф. Источники гражданского процессуального права. Казань. 1986.

105. Финансовое право. Под ред. О.Н.Горбуновой. М.: Юристъ. 1996.

106. Финансовое право/ Под ред. C.B. Запольского. М.: Российская академия правосудия. ЭКСМО, 2006.

107. Финансовое право Российской Федерации: Учебник/ Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2004.

108. Финансовое право: Учебник/ Отв. ред. М.В. Карасева. 2-ое изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2007.

109. Финансовое право/ Отв. ред. Н.И.Химичева. М.: Юристъ, 2000.

110. Фомина O.A. Закон в системе источников налогового права (На примере англо саксонской правовой системы). Дис. . канд. юрид. наук. М., 1996.

111. Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2000.

112. Черниченко C.B. Теория международного права. В 2-х томах. Том 2: Современные теоретические проблемы. М.: Издательство «НИМП», 1999.

113. Чужикова Н.И. Источники финансового права. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Воронеж. 2004.

114. Шакин В.Б. Преодоление конкуренции уголовно правовых норм. Дис. . канд. юрид. наук. М. 2004.

115. Шаповал Е.А. Источники российского трудового права. Дис. . канд. юрид. наук. М. 2002.

116. Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. М. 1911.

117. Ягокул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. Золотые страницы финансового права России. М.: Статут. 2002. Т.З.1.. Статьи и периодические издания:

118. Аппакова Т.А. О применении судами норм различных отраслей права // Арбитражная практика. 2003. № 12.

119. Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право. 2003. № 3.

120. Бакулин А.Ф. Использование норм гражданского права при разрешении налоговых споров // Арбитражная практика. 2004. № 2.

121. Балабин В.И. Разрешение споров о применении налоговых льгот. Конституционные принципы. Динамика законодательства. Практика ВАС РФ // Хозяйство и право. 1998. № 3, 4.

122. Бошно C.B. Толкование норм права // Право и образование. 2003. № 5

123. Бриксов В.В. Определение круга юридических лиц, которые могут быть признаны несостоятельными // Арбитражная практика. 2003. № 8.

124. Бурков A.JI. Могут ли акты правосудия быть источниками административного права? // Арбитражный и гражданский процесс. 2003. № 5.

125. Верстова М.Е. К вопросу о месте налогового права в системе права // Законодательство и экономика. 2007. № 8 (280).

126. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. № 5.

127. Винницкий Д.В. Виды субъектов российского налогового права // Правовое положение субъектов предпринимательской деятельности. Сборник научных трудов. Екатеринбург. У-Фактория. 2002.

128. Демин A.B. Нормативный договор как источник административного права // Государство и право. 1998. № 2.

129. Демин A.B. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2, 3.

130. Добрачев Д.В. Роль судебной практики в современном арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2003. № 9.

131. Зимин A.B. К вопросу о применении прецедентной практики Европейского Суда по правам человека в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1,2.

132. Ивачев И. Конституционный Суд РФ: неопределенность с определениями // Коллегия. 2003. № 2.

133. Имыкшенова Е. Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) // Хозяйство и право. 2003. № 2.

134. Карасева М.В. Финансовое право России: новые проблемы и новые подходы // Государство и право. 2003. № 12.

135. Книпер Р. Толкование, аналогия и развитие права: проблемы разграничения судебной и законодательной власти // Государство и право. 2003. № 8.I

136. Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10.

137. Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. № 1.

138. Лапач Л.В., Сулименко O.A. Судопроизводство по оспариванию нормативных правовых актов: законодательная техника и практика применения // Арбитражная практика. 2007. № 10.

139. Латаев И.А. Влияние решений Конституционного Суда Российской Федерации на налоговое законодательство//Российский налоговый курьер. 2002. № 21.

140. Морозова Л.А. Еще раз о судебной практике как источнике права// Государство и право. 2004. № 1. С. 19.

141. Нагорная Э.Н. Спорные вопросы привлечения к налоговой ответственности // Арбитражная практика. 2001. Март-апрель.

142. Наумов O.A. О признании нормативных правовых актов недействующими и ненормативных актов недействительными // Арбитражная практика. 2003. № 9.

143. Нешатаева Т.Н. К вопросу об источниках права судебном прецеденте и доктрине // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2000. № 5.

144. Савицкий В.А., Терюкова Е.Ю. Решения Конституционного Суда Российской Федерации как источники конституционного права Российской Федерации // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 3.

145. Севостьянов А. Где кончается ограничение и начинается беспредел// Коллегия. 2003. №2.

146. Сериков Ю.А. Правовые презумпции в решениях Конституционного Суда Российской Федерации. Арбитражный и гражданский процесс. 2003. № 4.

147. Тихомиров Ю.А. Правовая среда общества и правовая система // Журнал российского права. 1998. № 4-5. С 25.

148. Халиков Ф. Возмещение вреда, нанесенного государством налогоплательщику // Хозяйство и право. 2003. №11.

149. Хижнякова A.B. Нормотворческая деятельность в Российской Федерации // Консультант. 2000. № 19.

150. Чиркин В.Е. Закон как источник права в развивающихся странах. Источники права. М.: Наука. 1985.

151. Шебанов А.Ф. О содержании и формах права. Общая теория советского права. Москва. 1966.

152. Эльт JI.T. О влиянии определений Конституционного Суда Российской Федерации на судебную практику оценки доказательств по налоговым спорам // Арбитражные споры. 2007. № 2 (38).

153. Ядрихипский С. Актуальные вопросы взыскания пеней в практике налогового права // Хозяйство и право. 2003. № 2.

154. Ярков В.В. Правила подведомственности в новом АПК РФ // Арбитражная практика. 2003. № 1.

155. Яценко В.Н. Отдельные спорные положения части первой Налогового кодекса РФ // Арбитражная практика. 2001. № 3.

156. Ш.Нормативно-правовые акты, международные договоры, решения судов

158. Декларация прав и свобод человека и гражданина (Ведомости Съезда Народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 52. Ст.1865).

159. Федеральный конституционный закон от 28 апреля 1995 года № 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (Российская газета. 1995. № 93).

160. Федеральный конституционный закон от 31 декабря 1996 года № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» (Российская газета. 1997. № 3).

161. Налоговый кодекс Российской Федерации (Правовая система Консультант-Плюс).

162. Гражданский кодекс Российской Федерации (Правовая система Консультант-Плюс).

163. Закон РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492).

164. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (Российская газета. 1992. № 56).

165. Федеральный закон от 28 августа 1995 года № 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (Собрание законодательства РФ. 1995. № 35. Ст. 3506).

166. Федеральный закон от 21 декабря 1994 года № 69-ФЗ "О пожарной безопасности» (Российская газета. 1995. № 3).

167. Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 года № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам» (Собрание законодательства РФ. №8. 2001).

168. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 31 октября 1995 № 12-П по делу о толковании статьи 136 Конституции РФ (Российская газета. 1995. № 217)

169. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года № 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт Петербурге в 1995 году» (Российская газета. 1997. 21 окт. № 204).

170. Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 года № 16-П по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации» (Собрание законодательства РФ. 1997. №46. Ст.5339).

171. Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июня 1998 года № 19-П по делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции РФ (Российская газета. 1998. № 121).

172. ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис» (Собрание законодательства РФ. 2003. 28 июл. № 30. Ст. 3100).

173. Определение Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 № 274-0 "По жалобам граждан Ахалбедашвили Мамуки Гурамовича и Молдованова Константина

174. Викторовича на нарушение их конституционных прав подпунктом 10 пункта 1 статьи 333.19 Налогового кодекса РФ (Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. № 6).

175. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 31.10.95 № 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" (Бюллетень Верховного Суда РФ. 1996. № 1).

176. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» (Российская газета. 2007. 8 дек. № 276).

177. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" (Хозяйство и право. 2001. № 6).

178. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 января 2001 года № 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных ивесторов" (Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 3).

179. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 1996 года № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» (Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1997. № 3).

180. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 1997 года № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» (Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1998. № 1).

181. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1999 года № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» (Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. № 7).

182. Сравнительная таблица № 1 Международные соглашения, устанавливающие общие принципы налогообложения

183. Международные соглашения, регламентирующие налогообложение меяедународных перевозок

184. Итальянские предприятия, осуществляющие перевозку морским путем, освобождаются в РФ от налогов на доходы, от всех налогов на имущество, относящееся к проведению вышеуказанной деятельности.

185. Доходы от международных перевозок, получаемые предприятиями по осуществлению морских или воздушных перевозок, могут подлежать налогообложению лишь в том Договаривающемся государстве, в котором эти предприятия имеют постоянное местопребывание.

186. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства

187. Сравнительная Таблица № 4 Консульские конвенции, включающие положения о налогообложении

188. Международные соглашения о защите иностранных инвестиций, включающие положения о налогообложении

189. Международные соглашения о предоставляемых привилегиях и иммунитетах,содержащие положения о налогообложении1. Датаподписания1. Наименование

190. Договаривающиеся государства

191. Налоговые отношения, урегулированные нормами договора15 декабря 1925 гмая 1940 г.22 июля 1944 г.

192. Договор между СССР и Норвегией о торговле и мореплавании

193. Договор о торговле и мореплавании между СССР и Югославией

194. Статьи Соглашения Международного валютного фонда1. СССР и Норвегия1. СССР и Югославия

195. Обе Стороны соглашаются равным образом предоставить друг другу режим наиболее благоприятствуемого государства в отношении вывозных пошлин или друг их сборов или налогов, взимаемых при вывозе товаров.

196. Договор о торговле и СССР и Дания мореплавании между СССР и Данией20 февраля Договор о торговле и СССР и Румыния 1947 г. мореплавании между1. СССР и Румынией15 июля 1947 г.

197. Договор о торговле и СССР и Венгерская Республика мореплавании между СССР и Венгерской Республикой11 декабря Договор о торговле и СССР и Чехословацкая Республика 1947 г. судоходстве между

199. Договор о торговле и СССР и Народная Республика Болгария мореплавании между

200. Судам каждой из Договаривающихся Сторон, их экипажам, пассажирам и грузам будет предоставлен в портах другой Стороны режим наибольшего

201. Постоянные представители Членов Совета Европы при выполнении своих обязанностей и во время поездок на совещания и с них пользуются привилегиями, иммунитетами и возможностями, обычно предоставляемыми дипломатическим посланникам соответствующего раша.

202. Договаривающиеся Стороны предоставляют друг другу режим наиболее благоприятствуемой нации во всем, что касается таможенных вопросов, в частности, в отношении: пошлин, налогов и прочих сборов.

203. Договаривающиеся Стороны предоставляют друг другу режим наиболее благоприятствуемой нации во всем, что касается таможенных вопросов, в частности, в отношении: пошлин, налогов и прочих сборов.

204. Договаривающиеся Стороны предоставляют друг другу режим наиболее благоприятствуемой нации во всем, что касается таможенных вопросов, в частности, в отношении: пошлин, налогов и прочих сборов.

205. Договаривающиеся Стороны предоставляют друг другу режим наиболее благоприятствуемой нации во всем, что касается таможенных вопросов, в частности, в отношении пошлин, налогов и прочих сборов.

206. Взаимные поставки вооружения, военной техники и других материальных средств, предназначенных для Вооруженных Сил Сторон, осуществляются без взимания пошлин, налогов и иных сборов.

207. Стороны предоставляют право военнослужащим и членам их семей, а также лицам, уволенным с военной службы, выезжающим на постоянное местожительство за пределы одной из Сторон, вывозить личное имущество без взимания пошлин, налогов, сборов и других оплат

208. Аренда! ор не вносит Арендодателю иных платежей, налогов и сборов в связи с использованием комплекса "Байконур", в том числе за право пользования водными ресурсами, кроме арендной платы.

209. Грузы, перевозимые транзитом через территорию Российской Федерации в Азербайджанскую Республику и предназначенные для добычи и транспортировки нефти, освобождаются от обложения таможенными пошлинами, налогами и сборами за таможенное оформление.

210. Судьи Европейского суда по правам человека пользуются в отношении себя, своих жен и несовершеннолетних детей привилегиями и иммунитетами, изъятиями и льготами, предоставляемыми согласно международному праву дипломатическим представителям.

211. Органы ЕврАзЭС освобождаются от прямых налогов и сборов, пошлин и других платежей, взимаемых на территории государства пребывания, за исключением тех, которые являются оплатой за конкретные виды обслуживания (услуг).

212. Евразийский банк развития, его доходы, имущество и другие активы, а также его операции и сделки, осуществляемые в соответствии с Уставом на территории государств участников Банка, освобождаются от любых налогов, сборов, пошлин и других платежей.

213. Заработная плата и вознаграждение председателя правления Банка, заместителей председателя правления Банка, членов правления Банка и служащих Банка освобождаются от налогообложения.

214. Сравнительная таблица № 7 Решения Конституционного Суда РФ о признании отдельных положений налоговых нормативных правовых актов не соответствующими Конституции России

215. Вид акта КС РФ Дата Номер Название Нормы, прпзншшые не соответствующими Конституции РФ

216. Челябинской области «О налоге с ■ продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО «Русская тройка" и ряда граждан

217. Решения Конституционного Суда РФ, содержащие интерпретацию отдельных положенийналоговых нормативных правовых актов

218. Вид акта КС РФ Дата акта КС РФ № акта Название акта КС РФ Интерпретируемая норма Правовая позиция КС РФ

219. Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «0 налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО «Русская тройка" и ряда граждан хозяйствования.

220. Верность», «Вита плюс» и «Невско -балтийская транспортная компания», ТОО «Совместное российско -южноафриканское предприятие «Эконт» и гражданина А.Д Чулкова

221. АПК РФ 1995 года, статьи 29 АПК РФ 2002 года и статей 137 и 138 ПК РФ нарушенных прав.

222. Российской Федерации и Семейным кодексом Российской Федерации правоустанавливающих обстоятельств, в частности относительно определения основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика.

223. Правовые позиции Европейского Суда по правам человека, касающейся интерпретации иалогово-правовых норм

224. Название дела в ЕСПЧ Дата принятия решения Номер Норма Конвенции о защите нрав человека и основных свобод, примененная ЕСПЧ Правовая позиция ЕСПЧ

225. Литгоу и другие против Соединенного 8 июля 1986 г. Series А № 102 Статья 1 Протокола № 1 к Конвенции Ограничения не могут ущемлять права до такой степени, что права теряют реальное содержание. Ограничительные средства должны быть соразмерны цели.1.I

226. Королевства (Lithgow and Others v. United Kingdom)

227. Градингер против Австрии (Gradinger v. Austria) 23 октября 1995 г. Series А № 328-С Статья 6 Конвенции Суд должен иметь возможность контролировать действия административных органов по вопросам преследования и санкций.

228. Provincial Building Society, The Leeds Permanent Building Society and The Yorkshire Building Society v. The United Kingdom)

229. Малиж против Франции (Malige v. France) 23 сентября 1998 г. 27812/95 Статья 6 Конвенции Суд должен иметь возможность контролировать действия административных органов по вопросам преследования и санкций.

230. Понсетти и Шеснель против Франции (Ponsetti and Chesnel v. France) 14 сентября 1999 г. 36855/97, 41731/98 Статья 4 Протокола № 7 к Конвенции Повторное наказание за одно и то же правонарушение недопустимо.

231. Дангевиль против Франции (Dangeville v. France) 16 апреля 2002 г. 36677/97 Статья 1 Протокола № 1 к Конвенции Право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога является имуществом в значении статьи 1 Протокола № 1

232. Мамидакис против Греции (Mamidakis v. Greece) 11 января 2007 г. 35533/04 Статья 6, статья 1 Протокола № 1 к Конвенции Чрезмерность штрафа противоречит балансу публичного и частного интересов.

233. Сравнительная таблица № 10

234. Применение неналоговых законов, содержащих отдельные налогово-правовые нормы,в практике российских судов

235. Вид, дата, помер судебного акта Область налоговых отношении, к которым применена (не применена) норма «неналогового» закона Примененная (не примененная) норма «неналогового» закона Применена /не применена

236. Постановление Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 г. № 2487/04 Льготы по налогу на прибыль для образовательных учреждений в части ^предпринимательской деятельности Пункт 3 ст. 40 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 "Об образовании" Не применена

237. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2005 г. Дело N 09АП-5371/05-АК Льготы по налогам и сборам для образовательных учреждений Пункт 3 ст. 40 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 "Об образовании" Применена

238. Постановление ФАС Волго Вятского округа от 27 ноября 2006 г. по делу № А29-10002/2005а Отсрочка уплаты платежей при пользовании недрами Статья 40 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 "О недрах" Применена

239. Постановление Президиума ВАС РФ от 5 Освобождение образовательных Пункт 3 статьи 40 Закона РФ от 10 июля 1992 г. Примененаиюня 2007 г. № 1093/07 учреждений от уплаты земельногоналога3266-1 «Об образовании»

А.Н. ПАРШКОВА, юрист Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит термина «налоговое законодательство», а использует понятие «законодательство о налогах и сборах». Как полагает А.В. Брызгалин, это обусловлено тем, что в состав налогового законодательства, имеющего общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты государственного управления.

Данная статья была скопирована с сайта https://www.сайт

А.Н. ПАРШКОВА,

Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит термина «налоговое законодательство», а использует понятие «законодательство о налогах и сборах». Как полагает А.В. Брызгалин, это обусловлено тем, что в состав налогового законодательства, имеющего общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты государственного управления.

Следуя нормам НК РФ, в систему законодательства о налогах и сборах входят:

· Налоговый кодекс РФ;

· федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

· законы и иные нормативные правовые акты законодательных органов субъектов Федерации;

· нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Однако в структуре права функционируют два вида правовых норм - материальные и процессуальные. Материальные предназначены для регулирования нормального возникновения, развития и прекращения социально значимых общественных отношений; процессуальные - для обеспечения, реализации материальных норм при различных отклонениях от нормального развития социально значимых общественных отношений и направлены на их защиту.

Нельзя не согласиться, что материальное и процессуальное право не могут существовать друг без друга. Процессуальное право без материального бесцельно, а материальное право без процессуального бездейственно, ибо нельзя считать правом такую форму регламентации поведения, которая не обеспечена возможностью государственного принуждения, осуществляемого обычно в определенной процессуальной форме.

Несмотря на многочисленные научные попытки конкретизации понятия «процессуальная норма» для ее отграничения от нормы материальной, доминирующей позицией по этому вопросу осталась прежняя: материальные нормы - это те, которые отвечают на вопрос «что?», а процессуальные - те, которые отвечают на вопрос «как?» (т.е. как действовать субъектам права).

Основным источником налоговых процессуальных норм является НК РФ. Однако, как считают некоторые исследователи, в настоящее время нормы налогового права содержат лишь процедуры производства дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах. При наличии признаков административных нарушений или налоговых преступлений возникает необходимость обращения к нормам соответствующей отрасли законодательства. Это означает, что дела о налоговых правонарушениях и преступлениях рассматриваются в зависимости от подсудности в судах общей юрисдикции и арбитражных судах.

Анализ указанной выше информации свидетельствует, что в настоящее время налоговый процесс носит дискретный, раздельный характер. Это нарушает непрерывность механизма правового регулирования в налоговой сфере. Тем не менее большая часть процессуальных норм НК РФ не имела аналогов в дореформенном налоговом законодательстве и иных правовых актах в сфере налогообложения. Налоговые проверки и привлечение лиц к ответственности до 1999 года осуществлялись без соблюдения каких-либо сроков и без каких-либо жестких требований к оформлению соответствующих документов налогового контроля. К сожалению, и в действующем НК РФ есть масса неясностей и пробелов, в том числе в нормативной сфере, регулирующей порядок применения тех или иных норм.

Например, в НК РФ нет четкого определения понятия «дополнительные мероприятия налогового контроля», упоминающегося в статьях 101 и 101.1. В связи с этим налоговые органы в рамках проведения таких мероприятий могут действовать произвольно и по своему усмотрению.

Также декларативными по сути являются норма о запрещении проведения налоговыми органами повторных налоговых проверок «по одним и тем же налогам, за уже проверенный налоговый период» (ст. 87 НК РФ) и положение о том, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, поскольку при проведении любых налоговых проверок, в том числе по различным основаниям и разным видам налогов, от налогоплательщиков, как правило, требуется предоставление всех видов документов бухгалтерского и налогового учета, кассовых документов, договоров, приказов и т.д. Кроме того, следуя положениям НК РФ, налоговые органы вправе требовать предоставления практически любых документов в любое время и за любой проверяемый период. Таким образом, на практике получается, что проверки налогоплательщиков могут проводиться круглый год.

Большой проблемой для налогоплательщиков является предоставленное налоговым органам право истребовать любые документы за любой период, которое корреспондирует с обязанностью представить такие документы в течение 5 дней. Во-первых, законодательством не конкретизировано, в каких днях исчисляется данный срок: календарных или банковских (рабочих). Во-вторых, учитывая многообразие и возможное огромное количество документов, которыми оформляются бухгалтерские операции и налоговый учет на предприятиях, для налогоплательщика не предусмотрена отсрочка: не учтено, что данные документы необходимо извлекать из многотомных дел, делать копии, заверять, нумеровать и указывать в описи представляемых на проверку документов. Все это требует от налогоплательщиков дополнительных ресурсов.

По нашему мнению, в законодательство необходимо также включить следующие процессуальные нормы, которые смогут обеспечить стабильность работы налогоплательщиков и повысить уровень организованности и порядка в налоговых органах:

1) норму, предоставляющую право истребовать документы у налогоплательщика только тому налоговому органу, в котором тот стоит на учете (в настоящее время налогоплательщик, зарегистрированный и осуществляющий свою деятельность, например, в

г. Москве, обязан представить любые документы по требованию любого территориального налогового органа всей России);

2) норму, запрещающую налоговым органам повторно истребовать документы, которые налогоплательщиком в налоговый орган уже представлялись в ходе любых мероприятий налогового контроля.

Много вопросов вызывают процессуальные сроки, введенные различными нормами НК РФ. Статьей 115 установлен 6-месячный срок для обращения налогового органа в суд для взыскания налоговых санкций. Статьей четко определено, что указанный срок является пресекательным, то есть он не подлежит восстановлению ни при каких обстоятельствах и за пределами этого срока иски судом не рассматриваются. Этот вопрос суды решают однозначно. Стоит, однако, отметить, что этот срок исчисляется с момента обнаружения налоговым органом правонарушения плюс максимально 3 месяца, в течение которых может продолжаться налоговая проверка.

Еще один срок, не вызывающий вопросов, - это срок давности в 3 года, который может быть охвачен налоговой проверкой.

В отношении других сроков: 2 месяца - для составления акта по результатам проверки; 2 недели - на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки; 14 дней - на утверждение акта проверки после получения возражений (если они имелись); 10 дней - для направления налогоплательщику требования о добровольной уплате налога и пени - суды к единому мнению не пришли. Одни суды считают несоблюдение этих сроков существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности, а другие полагают, что эти сроки процедурные, а не пресекательные, обращая внимание лишь на то, должно ли было предприятие уплачивать этот налог в силу закона.

Интересна ситуация, связанная с применением п. 2 ст. 132 НК РФ. Данной нормой предусмотрена штрафная санкция для банка за несообщение налоговому органу сведений об открытии (закрытии) налогоплательщиком счета. В применении этой нормы долгое время сохранялась некоторая неопределенность: одни суды считали, что наличия п. 1 ст. 86 НК РФ, согласно которому банк должен сообщить указанные сведения в 5-дневный срок со дня открытия (закрытия) счета, достаточно для того, чтобы такая ответственность наступила; по мнению других судов, лицо может быть привлечено к ответственности лишь в случаях, прямо указанных в НК РФ. Поскольку п. 2 ст. 132 НК РФ предусматривает ответственность только в случае непредставления информации, сообщение необходимых сведений в налоговый орган с нарушением срока не влечет за собой негативных последствий.

В какой-то мере установлению единообразия в толковании данной правовой нормы в настоящее время способствует Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 21). Президиум исходил из следующего. Понятия «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» какой-либо обязанности всегда разграничивались в отечественном законодательстве. В самом НК РФ, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.

С этой точки зрения следует обратить внимание и на ст. 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле перекликается с нормой п. 2 ст. 132. Согласно ст. 118 подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии (закрытии) им счета в каком-либо банке.

В процессе правоприменения недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Поэтому, учитывая, что в п. 2 ст. 132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае несообщения соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации ответственность не может быть применена. Казалось бы, судом поставлена точка в правоприменительном споре. Однако обзор судебной практики носит рекомендательный характер.

Неоднозначны также положения ст. 88 «Камеральная налоговая проверка» НК РФ. Являясь одной из основных форм налогового контроля, камеральные проверки тем не менее находятся за пределами жестких процедур, в частности проводятся без специального решения, без обязательного составления акта, с возможностью привлечения к налоговой ответственности.

До сих пор остается неопределенность и в вопросе о том, можно ли применять ответственность по подп. 1 п. 2 ст. 120 НК РФ по каждому налогу. Данная ответственность возникает при неисполнении обязанности по учету доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Полагаем, она является общей и не зависит от количества проверяемых налогов. Следовательно, в случае выявления отсутствия первичных документов (других грубых нарушений правил учета) п. 1 ст. 120 НК РФ должен применяться единожды, независимо от числа налогов, при исчислении которых используются данные документы. Такое мнение находит поддержку и в судебной практике.

Статья 101 НК РФ, регламентирующая процедуру начала налоговой проверки, не конкретизирует, распространяется ли эта норма на камеральные проверки, что влечет за собой возникновение различных споров.

Много споров вызывает и норма п. 6 ст. 101, из содержания которой следует, что суд вправе (выделено нами. - А.П.) по вышеназванному основанию признать недействительным решение налогового органа, то есть нарушение должностными лицами налогового органа требований данной статьи не является безусловным основанием для признания судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Зачастую налогоплательщики, руководствуясь вышеуказанной статьей, а также тем, что привлечение лица к ответственности должно осуществляться по строго установленной процедуре, при предъявлении исков к налоговым органам и защите от предъявленных к ним исков подробно излагают факты нарушений процедуры привлечения к ответственности, допущенные со стороны налоговых органов. Суду предлагается применить

п. 6 ст. 101 НК РФ и признать недействительным решения налогового органа. Однако суды, опираясь на слово «вправе» в указанной статье, обычно принимают самые разные решения.

По мнению судьи Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа И.В. Пальцевой, решение налогового органа может признаваться недействительным, если организация-налогоплательщик не извещена о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки и возражений по акту, если из этого решения неясно, в чем выражается налоговое правонарушение. На практике недостатки решения налогового органа восполняются ссылкой на акт проверки, что является недостаточным. Требования к содержанию решения налогового органа, предусмотренные в п. 3 ст. 101 НК РФ, должны соблюдаться.

С другой стороны, суды не признают существенный характер формальных нарушений проведения соответствующих процедур со стороны налоговых органов. В частности, по мнению некоторых судей, не влияет на законность и обоснованность решения о привлечении к ответственности:

· вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в срок более 14 дней после представления им возражений (так как данное обстоятельство не нарушает права и интересы налогоплательщика);

· вручение акта выездной налоговой проверки заместителю директора по экономике и финансам, который не имел соответствующих полномочий;

· приостановление выездной налоговой проверки (так как это не нарушает права налогоплательщика).

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые позволяли бы определить, какие нарушения процедуры привлечения к ответственности являются существенными и влекут признание решения налогового органа недействительным.

Поэтому суду при рассмотрении спора приходится решать, могли ли допущенные налоговым органом процессуальные нарушения повлиять на законность вынесенного им решения или же нет (в силу своей незначительности).

В связи с изложенным необходимо либо на законодательном уровне установить критерии существенности нарушений процедуры привлечения к ответственности, либо внести поправку в п. 6 ст. 101 НК РФ, где слово «вправе» заменить на слово «обязан».

Думается, второй вариант более эффективен, поскольку налоговые органы зачастую недооценивают и небрежно относятся к тем требованиям, которые закреплены в главе 14 НК РФ в отношении соответствующих процедурных аспектов.

Иначе, как пишет А.В. Брызгалин, «следует признать, что по-прежнему в налоговом праве действует принцип приоритета содержания над формой, в то время как любое применение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую очередь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписаний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении со стороны государства». Нужно согласиться с автором, что сутью института привлечения к налоговой ответственности является то, что «...даже формальное несоблюдение налоговыми органами установленного порядка налогового контроля (в процессе которого и происходит выявление налоговых правонарушений) и привлечения к ответственности является основанием для отказа в применении налоговых санкций».

Библиография

1 См.: Брызгалин А.В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие // Налоговый вестник. 2000. № 5. С. 29.

2 См.: Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. - М., 2003. С. 1.

3 См. там же. С. 76-77.

4 См.: Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 53.

5 См.: Эскина О.А. Противоречия и неясности актов законодательства, толкуемые в пользу налогоплательщиков // Арбитражная налоговая практика. 2002. № 12. С. 12.

6 См.: Бабкин А.И. Судебный прецедент - основа для совершенствования налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2003. Окт. С. 4.

7 См.: Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях // Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. 2002. № 2. С. 19.

8 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.04.2000 № А56-28270/99.

9 См.: Пальцева И.В. Отдельные вопросы применения арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ // Арбитражная практика. 2002. № 5. С. 5.

10 Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. № 3. С. 39.

Поделитесь статьей с коллегами: