Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение. Другие авторы не исключают возможности формирования налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогоплательщиков значительных полномочий по расходованию налоговых средств.
Большинство ученых, исследующих вопросы финансового права, придерживаются мнения о встроенности налогового права в систему финансового права.
Предметом финансового права являются общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных фондов. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.
Налоговое право и бюджетное право .
в большей степени осуществляется на основе норм налогового права и норм иных институтов финансового права, регулирующих государственные доходы. Наличие налогового права только предопределено, «учреждено» бюджетным правом в качестве института доходов бюджетов всех уровней. Основой разграничения налогового и бюджетного права может служить установление момента исполнения налоговой обязанности, который позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств регулируется бюджетным правом.
1. Налоговое право и конституционное право . конституционное право содержит основополагающие нормы других отраслей права.
всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства.
2. Налоговое право и гражданское право . Налоговые правоотношения, будучи формой ограничения права частной собственности, тесно связаны с гражданско правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет регулирования - имущественные отношения. Критерием разграничения гражданского и налогового права послужил метод правового регулирования, свойственный разным отраслям права.
В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу гражданских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством.
Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.
Вместе с тем налоговые имущественные отношения существенно отличаются от имущественных гражданских. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущность в качестве всеобщего эквивалента - универсального средства платежа - и предназначены для встречного удовлетворения взаимных интересов субъектов гражданского права. В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку являются объектом правового регулирования.
Субъекты, уплачивающие налоги, должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.
3. Налоговое право и административное право . Взаимосвязь налогового и административного права обусловлена исполнительно распорядительной деятельностью государства. В механизм правового регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно властные полномочия.
Налоговое и административное право, являясь публичными отраслями, в качестве основного способа правового регулирования используют метод властных предписаний.
Административное право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач; налоговое право предназначено для урегулирования конфликтности публичных и частных имущественных интересов.
Налоговое право и уголовное право . Одним из объектов уголовно правовой охраны являются фискальные интересы государства.
3.Налог и сбор: понятие и признаки, общее и отличия
Налоги необходимо отличать от сборов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не проводило четкого разграничения названных понятий. В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничивает понятия «налог» и «сбор».
В соответствии с ч. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Данное определение позволяет выявить следующие признаки налога:
Обязательность платежа;
Индивидуальная безвозмездность;
Денежная форма налога;
Отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта;
Публичная цель - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В соответствии с ч. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В числе обязательных признаков сбора, установленных в НК РФ, названы:
Обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;
Взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий.
Иные признаки сбора в ст. 8 НК РФ не упоминаются
Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отличительные признаки. К общим признакам относятся.
1) обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды;
2) адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены;
3) изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;
4) возможность принудительного способа изъятия;
5) осуществление контроля единой системой налоговых органов.
В то же время, несмотря на некоторые одинаковые признаки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по следующим юридическим характеристикам:
Индивидуальная возмездность. Налоги индивидуально безвозмездны. Сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован.
Взнос, а не платеж. В отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен различными способами. Поэтому в определении сбора, закрепленного в ст. 8 НК РФ, упоминание о денежной форме платежа отсутствует.
Цель. Цель налогов состоит в удовлетворении публичных потребностей государства или муниципальных образований; цель сборов - в удовлетворении только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений.
Состав элементов. Согласно ст. 17 НК РФ, налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения. При установлении сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. Следовательно, не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора.
Нерегулярный характер. Одним из элементов налога является налоговый период, поэтому уплата налога предполагает определенную регулярность и систематичность. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях.
Порядок уплаты. Объект налога как юридический факт возникает у налогоплательщика до исполнения налоговой обязанности, объект сбора - после.
Соразмерность. В ст. 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, то есть с изменением налоговой базы размер налога изменяется. Размер сбора одинаков для всех плательщиков и определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабом оказываемых услуг.
Штрафные санкции. Неуплата налога влечет за собой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При неуплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридически значимых действий без применения санкций.
Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индивидуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы.
Связь гражданского и налогового права, казалось бы, на первый взгляд сугубо теоретическая проблема, связанная с исследованием связи налогового и гражданского права, разрешение которой не может привнести в правореализационный процесс чего-либо нового. Но истина всех правовых споров никогда не лежала и не лежит на поверхности, всегда требует глубоких научных изысканий и установлений, объясняющих логику и правоту позиции.
Последние годы в судебной практике весьма распространены случаи, когда при разрешении налоговых споров налоговые органы и суды при определении экономического существа финансово-хозяйственных операций сопоставляют их с гражданско-правовыми сделками, анализируют условия имущественных отношений в гражданско-правовом векторе и впоследствии сведения об имущественной выгоде проецируют на отношения по уплате налогов.
Причем сложилась такая парадоксальная ситуация, когда в зависимости от применения или неприменения гражданско-правовых конструкций результаты толкования приводили к кардинально противоположным выводам. Это явно не способствовало определенности налоговых норм и повышению доверия налогоплательщиков к налоговой системе страны.
Как отметил Президиум ВАС РФ по рассмотренному делу N 14786/08 от 24 марта 2009 г., оценка доказательств должна быть объективной, что подразумевает недопустимость их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование без указания каких-либо причин этого Постановление Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 по делу N А03-5725/07-34 // Документ официально опубликован не был..
В результате этого более пристальное внимание, как в научных кругах, так и среди практикующих юристов получила проблема соотношения налогового и гражданского права. Дискуссия о соотношении налогового и гражданского права развернулась, прежде всего, вокруг того, что представляет собой соотношение налогового и гражданского права, носит ли связь между этими отраслями системный характер или она обусловлена совершенствованием налогового законодательства. По этому вопросу выдвигались различные точки зрения, но единодушных и однозначных ответов получено не было.
Впрочем, выдвинутые точки зрения о том, что связь гражданского и налогового права носит временный характер, не увенчались успехом Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М.: Олита, 2013. С. 166.. На практике связь налогового права с гражданским правом стала только усиливаться, бесспорным подтверждением тому является системное использование норм гражданского законодательства при квалификации сделок на предмет обеспеченности налоговыми последствиями.
Стало понятно, что для соблюдения прав и гарантий налогоплательщиков необходимо вести речь о постоянной связи налогового и гражданского права, поскольку толкование налоговых норм должно осуществляться в границах разумных ожиданий налогоплательщиков. Стоит сказать, что на это положение неоднократно указывали судьи ВАС при пересмотре в порядке надзора дел, связанных с налоговыми спорами Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 9024/08 по делу N А40-5083/07142-39 // Вестник ВАС РФ. 2009. N 6; Постановление Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13018/10 по делу N А19-25409/09-43 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 6..
В результате остался невыясненным вопрос о том, что представляет собой связь налогового и гражданского права.
Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ гражданские правоотношения предшествуют налоговым правоотношениям, а не наоборот Определение КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О; Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П; Постановление КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П; Определение КС РФ от 1 июня 2010 г. N 753-О-О // СПС КонсультантПлюс.. Таким образом, с этой точки зрения при сквозном движении экономического блага гражданское право выступает как причина, а налоговое право - как следствие, занимая разные области правового регулирования. Однако не следует относиться к налоговому праву как к дополнению гражданского права, поскольку налоговое право представляет собой базисную надстройку по аккумулированию денежных средств и возникновению государственной собственности, что предопределяет его относительную самостоятельность и автономию.
Связь гражданского и налогового права представляет собой не что иное, как детерминацию, обусловливание одних явлений, процессов и состояний другими явлениями Алексеев П.А., Панин А.В. Философия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011. С. 480.. При этом первым, кто обратил внимание в науке финансового права на то, что связь налогового и гражданского права представляет собой детерминацию, была М.В. Карасева Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. С. 21 - 26..
Развивая дальше положение о том, что связь гражданского и налогового права является детерминацией, следует выделить два очень важных аспекта, имеющих значение для правоприменительной практики. Во-первых, универсальная связь «гражданское - налоговое право» проявляется не во всем, а только в имущественных отношениях, в силу того, что имущественные отношения выступают не правовой категорией, а экономической. И эти экономические отношения объективны и относительно независимы от воли людей, так как люди застают их на определенном этапе развития. Таким образом, имущественные отношения налогового и гражданского права представляют собой половины одного целого - валового внутреннего продукта страны. Яркий пример того, что связь является универсальной и проявляется только в имущественных отношениях, - это спор о недопустимости применения последствий ст. 169 ГК РФ к налоговым отношениям, хотя и вполне приемлемым на первый взгляд Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 5; Постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09 по делу N А27-6222/2009-6 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 9; Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12 по делу N А56-44428/2010 // Вестник ВАС РФ. 2013. N 3..
Во-вторых, в результате тесной взаимосвязи налогового и гражданского права неизбежно будет проявляться одно из его свойств - это свойство отражения, под которым понимается способность одних тел в результате взаимодействия с другими телами воспроизводить в своей природе особенности последних Тюхтин В., Пономарев Я. Отражение // Философская энциклопедия. Т. 4. М., 2010. С. 184 - 186.. Ведя речь о таком отражении, следует иметь в виду, что некоторые формы отражения гражданской материи недопустимы в налоговом праве и должны быть исключены. Это касается переноса рисков, имманентно присущих праву гражданскому. По этой причине необходимо законодательно установить гарантии налогоплательщикам в виде закрепления общих принципов, которые будут проникать в смысл всех налоговых норм и нести социальное значение. На наш взгляд, ключевым принципом налогового права наряду с принципом экономического основания налога должен стать принцип нейтральности налога, который на сегодняшний день законодательно не закреплен в налоговом праве.
Сущностное значение принципа нейтральности налогов раскрывается в трудах многих ученых и практикующих юристов (С.Д. Шаталов Шаталов С.Д. Проблема совершенствования налогового законодательства РФ // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сб. статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 2011. С. 12., С.Г. Пепеляев Пепеляев С.Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях // Налоговый вестник. 2011. N 5. С. 19., Д.В. Винницкий Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. 2-е изд. М.: Юрайт, 2013. С. 48. и др.) и определяется так: налоговое право не должно ограничивать дискрецию участников гражданско-правовых отношений, не должно подменять правовое регулирование предпринимательской деятельности, а исключительно учитывать полученные итоги.
В настоящее время вопрос об отраслевой и институциональной принадлежности налогового права остается открытым Разрешение этой проблемы имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы норм к определенной отрасли права означает включение их в определенный отраслевой правоприменительный режим.
Что касается уровня обособленности налогового права в системе финансового права, то здесь необходимо исходить из того, что ученые по-разному видят решение этого вопроса
В научных трудах, издававшихся в советский период, а также в первой половине 90-х гг. XX в., не только налоговому праву, но и всему блоку правовых норм, предназначенных для правового регулирования государственных доходов, отводилась роль финансово-правового института, хотя и важнейшего. В последние годы в юридической науке сформировалось мнение (которое в настоящее время доминирует среди представителей науки финансового и налогового права), в соответствии с которым налоговое право рассматривается в качестве подотрасли финансового права, которая выступает как сложное объединение норм, институтов и их образований по предметному
Цыпкин С Д Доходы государственного бюджета СССР Правовые вопросы -М Юридическая питерат>ра 197Я -С V 12 Гуреев В И Налоговое право Учебник - М Экономика 1995 -С i
Признак) . Ю.А. Крохина, например, констатирует, что налоговое право - это подотрасль финансового права, нормы которой императивным и диспозитивным методами регулируют совокупность однородных имущественных и связанных с ними неим\ щественных общественных отношений, складывающихся между гос\-дарством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения".
Отдельные авторы постулируют самостоятельность налогового права в системе национального права. Следует отметить, что данная точка зрения стала складываться еще в советский период. Так, С.С. Алексеев в работе «Структура советского права» именует налоговое право комплексной отраслью советского права. В последствии некоторые ученые стали допускать возможность создания на базе большого количества налогово-правовых норм самостоятельной отрасли права - налогового права. Так, Ю.А. Тихомиров указывает, что «в перспективе на базе массива законо-
Брызгалин А.В. Налоговое право Российской Федерации. Общие положения // Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. - М.: Юристь, 2002. - С. 330; Петрова Г.В Формирование институтов налогового законодательства- концептуальный аспект // Журнал российского права. -1997. - № 7. - С. 41; Грачева Е.Ю. Понятие налогового права. Его источники // Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. - М.: Юристь, 2000. - С. 279.
" Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М. НОРМА, 2003. - С. 98.
1 Алексеев С.С. Структура советского права. - М.: Юридическая литерат)ра, 1995.-С. 193
дательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль...»".
В настоящее время данная точка зрения начинает превалировать в работах отдельных ученых. В частности, Д.В. Винницкий, определяя финансовое право как комплексною отрасль права, констатирует, что она «выступает в то же время как надотраслевая система, призванная обеспечить эффективное взаимодействие и координацию охватываемых им самостоятельных основных отраслей (налогового и бюджетного права) и такого института, как правовое регулирование основ денежного обращения (эмиссионное право)»". А.А. Тедеев, В.А. Парыгина определяют налоговое право в качестве самостоятельной отрасли права в силу наличия взаимосвязанной системы нижеследующих объективных обстоятельств: 1) наличия самостоятельного предмета правового регулирования, обусловленного спецификой регулируемых данной отраслью общественных отношений; 2) наличия государственной и общественной потребности в самостоятельном правовом регулировании налоговой системы и налогообложения; 3) наличия собственного (особого) метода правового регулирования; 4) наличия особых (специальных) источников права; 5) конституционного и (или) законодательного закрепления принципов отрасли права и наличия специфической (присущей только данной отрасли права) системы понятий и категорий 3 .
Тихомиров Ю А Публичное право - М, 1995 - С 335 " Винницкий Д В Российское налоговое право проблемы теории и практики - СПб Юридический центр Пресс, 2003 -С 85-86
Тедеев А А Парыгина В А. Налоговое право Учебник -М Эксмо. 2004 -С 41-50
Ктнение о том, что налоговое право является самостоятельной отраслью права, в первую очередь, основано на возрастании роли налогов в жизни общества в условиях построения рыночной экономики, а также на принятии такого основополагающего акта, регулирующего налоговые отношения, как Налоговый кодекс.
Полярность ючек зрения по вышеуказанном} вопрос} во многом объясняется тем, что нет единства мнений по поводу системы самого финансового права и тех критериев, которые ложатся в основу его деления на отдельные подотрасли и институты. Одновременно следует отметить, что научная дискуссия по поводу определения места налогового права в системе как финансового права, так и национального права в настоящее время восходит к общей дискуссии в рамках теории права по поводу критериев (системообразующих факторов) выделения отраслей права в национальной системе права. При этом большинство теоретиков права при определении системы права отводя налоговому праву вполне самостоятельное место. Так В.П. Мозолин, структурируя систему национального права, признавая самостоятельность налогового права, определяет его предмет следующим образом: «Предметом налогового права являю 1ся властные отношения по установлению и взиманию налогов... В период перехода к рыночной экономике налоговое право приобретает вполне самостоятельное положение в системе права и потому оно должно относиться к основным ветвям права, как, впрочем, это имеет место в про-мышленно развитых странах мира» 1 .
Мозолин В П Система российского права // Государство и право -20ГЛ -№ 1 -С 112
Являясь сложным правовым образованием, налоговое право взаимодействует с иными отраслями права. Уяснения многогранных аспектов этого взаимодействия позволяет не только уточнить место налогового права в системе национального права, но и выявить дополнительные характерные особенности данного правового образования на современном этапе развития правовой системы.
Ведущее место в системе права занимает конституционное право. Это значит, что его нормы являются определяющими для регулирования общественных отношений всеми другими отраслями права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено как публичностью категориально-дефинитивного аппарата налоговой сферы (например, понятие налога), так и публичностью государственно-властной природы налогового права. Конституция Республики Беларусь закрепляет лишь основные, принципишгьные положения, которые, действуя непосредственно, в то же время раскрываются и конкретизируются в налоговом праве. Это объясняется тем, что метод конституционного права характеризуется преимущественно как метод общего закрепления наиболее важных, сущностных сторон тех общественных отношений, которые дальнейшую правовую регламентацию получают в нормах других отраслей права. Например, ст. 56 Конституции Республики Беларусь, предусматривающая, что граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей, конкретизируется и получает свое развитие в рамках налогового законодательства, которое закрепляет правовые основы как функционирования всей налоговой системы, так и взимания отдельных налогов и сборов.
Учитывая, что нормы налогового права направлены на ограничение права собственности в интересах всего общества, в Конституциях большинства стран мира предусмотрены конституционно-правовые гарантии правомерности и обоснованности такого ограничения. Например, ст. 57 Конституции Российской Федерации пред) сматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Необходимо иметь в виду, что конституционно-правовые нормы, будучи базовыми для налогового права, остаются в рамках права конституционного, и возникающие на их основе правоотношения являются только конституционно-правовыми со всеми присущими им особенностями.
Налоговое право тесно связано с административным правом. Административное и налоговое право, являясь публичными правовыми образованиями, используют сходный метод правового регулирования. Однако существуют различия между методом властных предписаний, применяемом в административном и налоговом праве, обусловленные разным соотношением способов, приемов правового воздействия на общественные отношения, разным качественным составом юридических фактов, из которых возникают, изменяются и прекращаются правоотношения, разным субъектным составом и характером взаимосвязей субъектов правоотношений.
Участники налоговых отношений (главным образом, налогоплательщики), которым государственные органы адресуют свои предписания, находятся с ними во взаимосвязи и в зависимости от них по функциональной линии налоговой деятельности, а не в административном подчинении, как это имеет место в ад-
министративных правоотношениях. Властный характер является объединяющим при использовании метода властных предписаний в административном и налоговом праве, но при этом налоговые отношения в отличие от административных не являются управление-" скими и основаны на функциональном, а не вертикальном или горизонтальном подчинении в сфере го-" сударственного управления, в ходе которого реализуются и отдельные аспекты налоговой деятельности государства.
Налоговые органы обязаны контролировать соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства и в рамках этой обязанности имеют право действовать властным образом, реализуя полномочия функционального органа, не имеющего прав по организационно-оперативному руководству деятельностью подконтрольных субъектов. Налогоплательщики, в свою очередь, могут оспаривать законность действий властных субъектов в судебном порядке либо обратиться в вышестоящий налоговый орган.
Различие между административным и налоговым правом производится также по предмету правового регулирования. Административное право регламентирует отношения, складывающиеся в связи с осуществлением задач и функций исполнительно-распорядительной деятельности, из чего вытекает их управленческий характер. Следовательно, административное отношение является управленческим (т.е. общественным отношением, в котором одна сторона выступает в качестве выразителя функций управления, а другая испытывает на себе управляющее воздействие), а налоговое к таковым не относится. Сфера возникновения административных отношений - государственное управление (вертикальное или горизонтальное подчи-
нение), при этом деятельность управленческого характера предполагает подчинение всех участников этой деятельности единой воле, выраженной в юридически властной форме, что влечет юридическое неравенство сторон. У налоговых правоотношений иная сфера возникновения и применения, но в них также присутствует юридическое неравенство участиков отношений. Кроме того, административные отношения имеют своим материальным объектом действия, поведение людей - участников управляемых процессов в сфере государственного управления; возникают при обязательном участии соответствующего органа государственного управления или другого носителя полномочий властного характера. При этом административные отношения иногда могут иметь имущественный характер (например, взимание административных штрафов), а налоговые отношения, в определяющей степени, имеют имущественно-денежный характер.
Связь гражданского и налогового права, «окрашенная» экономико-правовыми аспектами деятельности субъектов хозяйствования, обусловливает, в первую очередь, само существование налоговой обязанности, которая исполняется налогоплательщиком посредством уплаты соответствующих денежных средств, принадлежащих ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Т.е. в рамках гражданских правоотношений создается та экономическая основа, которая впоследствии обусловливает возникновение налоговых правоотношений. Как отмечает М.В. Кустова, изъятие в налоговой форме имущества физических лиц и организаций возможно лишь при условии наличия такого имущества в сфере хозяйственного господства указанных лиц. Воз-
никиовение обязанности по уплате налога неразрывно связано с появлением у плательщика экономического основания налогообложения, включая имущество, прибыль, доход и т.д. Гаким образом, в рамках гражданско-правовых отношений формируется тот реальный экономический продукт, перераспределение которого в пользу государства и муниципальных образований реализуется налоговым правом 1 .
В этой связи государство, заинтересованное в большем объеме налоговых поступлений с целью выполнения возложенных на него социально-экономических задач, наличие которых осознается налогоплательщиками, должно поступать таким образом в налоговой сфере, чтобы получение прибыли (доходов) субъектами хозяйствования стало не просто возможным, но и необходимым условием их выхода на новый уровень количественного формирования объекта налогообложения, что предполагает гибкое сочетание императивных (налогово-правовых) и диспозитивных (гражданско-правовых) начал при регулировании налоговых отношений.
Анализ ряда статей Налогового кодекса Республики Беларусь свидетельствует о стремлении государства к расширению использования в сфере налогообложения гражданско-правовых категорий. В общем виде п. 2 ст. 1 НК предусматривает, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК. В частности, п. 1 ст. 49 НК среди способов обеспечения исполнения налогового
К>стова М.В Место налогового права в системе российского права // Налоговое право России. Общая часть. Учебник / Отв. ред Н А. Шевелева - М Юристь. 2001. - С. 22
обязательства, уплаты пеней указывает на залог им\-щества и поручительство, которые традиционно регулируются нормами гражданского права. Учитывая, что п. 2 ст. 50 НК указывает, например, что к договору о залоге применяются правила, предусмотренные законодательством для данного вида договора, можно констатировать возникновение отношений, имеющих императивный характер и одновременно подпадающих под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. В этой связи (применительно к российскому налоговому законодательству, которое содержит аналогичные правовые нормы) Ю.А. Крохина отмечает, что сложившаяся ситуация не является коллизией права, а напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части государственных или муниципальных бюджетов 1 .
Тесная связь гражданского и налогового права прослеживается в организационно-правовом аспекте в контексте определения качественных характеристик субъектов налогового права, которые должны обладать правоспособностью и дееспособностью.
Несмотря на то что предметом регулирования и налогового, и гражданского права являются имущественные отношения, принципиальным отличием налоговых правоотношений от гражданских является односторонне-властный характер удовлетворения в них публичного имущественного интереса. В гражданском правоотношении опосредуется юридическая связь
Налоговое право России Учебник для вузов / Отв ред Ю А. Крохина -М НОРМА. 2(ХП -С 107
равных. имущественно организованных и организационно обособленных субъектов имущественных и личных неимущественных отношений, выражающаяся в наличии у них субъективных прав и обязанностей, обеспеченных возможностью применения к их нарушителям 1ос\дарс1венно-принудшелышх мер имущественного характера. Гражданское правоотношение строится на принципе автономии воли сторон и равенства субъектов отношений, в том числе в случае участия государства, тогда как в налоговом правоотношении одним из субъектов, причем властным, всегда выступает государство в лице специально уполномоченных органов.
Дата публикования: 2014-10-29 ; Прочитано: 1592 | Нарушение авторского права страницы
сайт - Студопедия.Орг - 2014-2020 год. Студопедия не является автором материалов, которые размещены. Но предоставляет возможность бесплатного использования (0.004 с) ...Место налогового права в системе российского права относится к числу дискуссионных вопросов.
Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение. Например, М. И. Брагинский считает, что "налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только гражданского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права". Другие авторы (С. А. Герасименко, С. Г. Пепеляев, Ю. А. Тихомиров и др.) не исключают возможности формирования налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогоплательщиков значительных полномочий по расходованию налоговых средств. Дискуссия о самостоятельном характере налогового права в значительной степени обусловлена осуществленной в 1998 г. кодификацией налогового законодательства.
В период неразвитости рыночных отношений и законодательного приоритета публичной собственности налоговое право считалось не более чем составной частью в правовом институте государственных доходов. Переход к рыночным формам хозяйствования, признание равенства всех форм собственности и, следовательно, возникшая необходимость законодательной модели сочетания частных и публичных интересов обусловили рост нормативных правовых актов, регулирующих налоговые механизмы. В результате активного развитая налогового права оно стало характеризоваться по отношению к финансовому праву РФ как его подотрасль.
Весомым аргументом в споре о месте налогового права служит конституционно установленный принцип единства финансовой политики. Налоговая политика является частью финансовой политики, которая имеет по отношению к первой определяющее значение.
О вхождении налогового права в систему финансового свидетельствует частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права служат общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных фондов. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.
Система налогов и сборов органично встроена в финансовую систему государства, что предполагает общие подходы к теоретическому осмыслению и законодательному регулированию. Несмотря на то что в российской системе права финансовое право относится к некодифицированным отраслям, поскольку отсутствует единый системообразующий нормативный акт, действующее финансовое законодательство позволяет говорить о сформировавшихся группах общих правовых норм, непосредственно влияющих и на налоговые отношения. Нормы налогового нрава и его отдельные институты формируются на основе базовых институтов общей части финансового права.
В системе финансового нрава налоговое право занимает определенное место и взаимодействует с иными финансово-правовыми общностями. Наиболее тесно налоговое право соприкасается с бюджетным, что вызывает необходимость четкого разграничения этих категорий.
Действительно, образование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов в большей степени осуществляется на основе норм налогового права и норм иных институтов финансового права, регулирующих государственные доходы. Однако сказанное не означает включения налогового права в систему бюджетного права. Наличие налогового права только предопределено, "учреждено" бюджетным правом в качестве института доходов бюджетов всех уровней. Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания налогов, проведения налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства и т.п., не составляют предмет бюджетного права. Предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования. Основой разграничения налогового и бюджетного права может служить установление момента исполнения налоговой обязанности, который позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств регулируется бюджетным правом.
Приведенные аргументы обосновывают нецелесообразность выделения в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, в качестве самостоятельных элементов отношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Использование законодателем в качестве приема юридической техники кодификации налогового законодательства не означает расширения предмета налогово-правового регулирования и приобретения налоговым правом необходимых атрибутов самостоятельности.
Вместе с тем, находясь в структуре финансового права, налоговое право соприкасается и взаимодействует с иными отраслями права.
Налоговое и конституционное право. Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, которое определяется тем, что конституционное право содержит основополагающие нормы других отраслей нрава. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их публичной значимостью и государственно-властной природой. В правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться исключительно на правовых основаниях и, следовательно, действовать в пределах, дозволенных основным законом - Конституцией.
В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г., т.е. после принятия всеобщим голосованием новой Конституции. Придание налоговым отношениям конституционного характера отразило не только потребности правоприменительной практики, но и уровень развития юридической мысли и правовой культуры российского общества.
Примечательно, что нормы Конституции не только закрепили всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства. Поскольку налогообложение ограничивает права частных субъектов по распоряжению своей собственностью, нормы налогового права должны соответствовать конституционно-значимым целям ограничения нрав личности и законодательной форме введения подобных ограничений.
Конституционное право оказывает влияние на налоговое право посредством специфического метода - установления общих правовых принципов. Конституционное признание за налогами характера допустимого ограничения прав и свобод позволило выявить и зафиксировать в отраслевом законодательстве такие основные принципы налогообложения, как формальная определенность, соразмерность, справедливость и т.д.
Дальнейшее развитие нормы Конституции получили в постановлениях Конституционного Суда РФ и в НК. Конституционному Суду РФ принадлежит важная роль в механизме взаимодействия конституционного и налогового права, практика деятельности которого выработала ценные правовые позиции но вопросам налогообложения. Основанные на Конституции правовые позиции Конституционного Суда РФ послужили основой для формирования идеологии действующего НК. В частности, впервые были сформулированы Конституционным Судом РФ и затем зафиксированы НК понятие налога (ст. 8), состав законодательства о налогах и сборах (ст. 1), состав нормативных правовых актов органов исполнительной власти о налогах и сборах (ст. 4), основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3), механизм и момент исполнения обязанности по уплате налога (ст. 45), общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (гл. 15), виды налоговых правонарушений (гл. 16) и т.д.
Нормы Конституции и правоприменительная деятельность Конституционного Суда РФ послужили в начале 1990-х гг. основой реформирования налогового законодательства. Многие действующие нормы НК представляют собой конкретные проявления норм Конституции.
Налоговое право и гражданское право. Налоговые правоотношения, будучи формой ограничения права частной собственности, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет регулирования - имущественные отношения. Однако имущественные отношения разнообразны и образуют предмет не только налогового, но и ряда иных отраслей (подотраслей) права. Критерием разграничения гражданского и налогового права послужил метод правового регулирования, свойственный разным отраслям права.
В соответствии со ст. 2 ГК не относятся к числу гражданских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Данное правило, устанавливающее приоритет налоговых норм над гражданскими, не является новым в российской юридической практике. В совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" обращалось внимание, что "в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством".
В некоторых случаях налоговые отношения в силу прямого указания ГК регулируются гражданским законодательством. Например, ст. 855 ГК определяет очередность списания денежных средств со счетов клиентов, в том числе и по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды. Следовательно, при возникновении противоречия между нормами налогового законодательства и ст. 855 ГК применяются правила этой статьи. На основании ст. 27 и 29 НК представительство в налоговых отношениях оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Статьи 11 и 19 НК устанавливают правило, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, приводимые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.
Гражданские правоотношения приводят к последствиям, имеющим значение для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совершения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 38 НК юридическими фактами, с которыми налоговое право связывает возникновение налоговой обязанности, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т.д. Следовательно, налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения.
Вместе с тем налоговые имущественные отношения существенно отличаются от имущественных гражданских. В частности, одним из критериев, показывающих принципиальное различие названных отраслей законодательства, выступает сущность денег. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущность в качестве всеобщего эквивалента - универсального средства платежа и предназначены для встречного удовлетворения взаимных интересов субъектов гражданского права. В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку служат объектом правового регулирования. В границах налоговых отношений деньги не предназначены для взаимного удовлетворения имущественных интересов субъектов и выступают только в качестве материального объекта, относительно которого реализуется фискальный суверенитет государства и посредством которого формируется часть доходов государственной (муниципальной) казны.
Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.
Объединяющим элементом гражданских и налоговых отношений выступает гражданское судопроизводство, поскольку ответственность за нарушение налогового законодательства реализуется, как и гражданско-правовая ответственность, в рамках правовых норм гражданского или арбитражного процессов.
В отдельных случаях за нарушение налогового законодательства возможно применение мер гражданско-правовой ответственности. Например, относительно договора налогового кредита пеня и штраф регулируются нс нормами ст. 75 и 122 НК, а нормами гл. 23 ГК. Согласно ст. 15 и 16 ГК гражданско-правовая ответственность применяется в результате предъявления физическими лицами или организациями требований к налоговым органам о возмещении убытков вследствие необоснованного взимания экономических (финансовых) санкций.
Соотношение налогового и гражданского законодательства проявляется и в способах обеспечения исполнения налоговой обязанности. Так, на основании п. 5 ст. 64 НК в качестве обеспечения договора налогового кредита уполномоченный орган вправе потребовать от налогоплательщика документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство. Согласно ст. 72 НК исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в числе прочих способов может обеспечиваться залогом имущества, поручительством и пеней. Названные способы традиционно применяются в гражданском обороте и регулируются гражданским правом.
После введения в действие НК отношения по обеспечению исполнения налоговой обязанности вошли в круг отношений, регулируемых налоговым правом. Тем самым в российской правовой системе возникли отношения, имеющие императивный характер и одновременно подпадающие под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. Сложившаяся ситуация не является коллизией права, а напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части государственных или муниципальных бюджетов.
Значительная обусловленность налогового права гражданскими правоотношениями обусловливает необходимость использования названными правовыми общностями единой (или по крайней мере непротиворечивой) терминологии. Вместе с тем в некоторых случаях нормы налогового права либо противоречат гражданскому законодательству, либо вводят новые категории, не согласующиеся с гражданско-правовыми отношениями. Например, ст. 235 НК определяет в качестве самостоятельных субъектов-налогоплательщиков родовые, семейные общины малочисленных народов Севера. Однако ГК не предусматривает такого правового статуса субъектов, что вызывает серьезные трудности в правоприменительной деятельности. Фиксирование в налоговом законодательстве терминов, не имеющих первоосновы в гражданском обороте или противоречащих ему, а также установление налоговых прав и обязанностей в отрыве от юридических последствий гражданско-правовых сделок вынуждает налогоплательщиков нарушать нормы гражданского права в целях недопущения нарушений налогового.
Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогового и административного права обусловлена исполнительно-распорядительной деятельностью государства. В механизм правового регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия.
Налоговое и административное право, будучи публичными отраслями, в качестве основного способа правового регулирования используют метод властных предписаний.
Вместе с тем не следует отождествлять сферы действия и предметы регулирования административного и налогового права. Административное право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач; налоговое право предназначено для урегулирования конфликтности публичных и частных имущественных интересов. Областью административно-правового регулирования являются управленческие отношения, возникающие в процессе функционирования органов исполнительной власти; налоговое право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, направленные па аккумулирование налоговых платежей в доход государства.
Налоговое право проявляет взаимосвязи с уголовным правом. С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охраны являются фискальные интересы государства. В то же время квалификация некоторых преступлений невозможна без обращения к нормам налогового права.
Таким образом, находясь в составе финансового права, налоговое право является составной частью единой системы российского права. Вместе с тем налоговое право имеет свои специфические особенности, предмет правового регулирования и особое сочетание методов воздействия на общественные отношения, что свидетельствует об относительной самостоятельности налогово-правовых норм.
